孙 齐

（安徽财经大学 安徽 蚌埠 233000）

一、引言

公立医院的发展受到外部环境和国家相关政策的影响。为了能够有效规范公立医院的收费标准，控制公立医院的成本支出，我国采用政府定价政策，但是政府定价较低，甚至难以补偿医疗服务支出，同时，公立医院自身具有公益性本质属性，公立医院在追求经济利益的同时更要注重社会效益，为人们提供基本的医疗服务，所以公立医院中普遍存在收入和支出不配比的现象。与企业成本核算和控制相比，公立医院的成本核算体系还不健全，核算基础薄弱，给公立医院的成本控制带来很大的弊端，造成了不必要的资源浪费。因此，对公立医院成本控制进行研究，对于提高公立医院的公益性，增强群众的满意度和推动社会的和谐稳定都具有重要的意义。

随着我国医疗卫生体制改革的深入推进，国内学者对公立医院的成本控制研究也越来越丰富。郑大喜和张文斌（2011）指出：公立医院的成本核算和公立医院的公益性是紧密联系的，通过构建科学的成本控制体系，能够确定政府的财政补偿标准，提升公立医院的服务质量。徐元元（2014）、鲁献忠等（2015）认为公立医院的战略成本管理对公立医院改革的影响非常显著，通过改善公立医院战略成本管理，可以较好的推动公立医院改革的深入。董新宇等（2010）、薛琴和唐晓东（2015）认为树立正确的公立医院成本核算观念是公立医院正常运行的重要举措，通过建立成本核算体系、构建指标评价系统和建立信息网络能够提高公立医院的运行效率。

已有文献为本文的研究打下了较为坚实的基础。但已有文献研究较多的关注我国公立医院成本核算的控制对策，而较少的对公立医院成本控制的优势、劣势、机会和挑战进行综合分析。仅有刘鹏程和吕笑东（2015）考虑了药品零差率背景下，对县级公立医院改革进行了SWOT分析。本文的主要创新之处则在于：基于取消“以药养医”的大背景下，通过构建SWOT分析模型，对公立医院成本控制的优势、劣势、机会和挑战进行了综合分析，根据SWOT矩阵策略模型，提出了完善策略，以此为公立医院的改革和运行提供借鉴和交流。

二、取消“以药养医”背景下公立医院成本控制的SWOT分析

SWOT分析法是用于分析企业参与市场竞争面临的优势、劣势、机遇和挑战。通过较为全面的综合分析，来研究企业市场竞争的优势和缺陷。本文研究借鉴SWOT分析法，基于取消“以药养医”的公立医院改革的大背景下，公立医院的成本控制进行SWOT分析。取消“以药养医”是公立医院改革的关键举措，而传统的公立医院资金来源渠道则主要来源于药品加成，取消药品加成制度后，公立医院的成本控制则面临着优势、劣势、机遇和挑战多重影响因素。取消以药养医背景下对公立医院成本控制研究，不仅能重造公立医院的公益性，还能提高社会整体的经济效益，同时还为公立医院可持续运行营造良好基础。

（一）取消“以药养医”背景下公立医院成本控制面临的优势（S）

1.政府财政投入加大

取消“以药养医”后，政府的财政投入则成为了公立医院重要的资金来源。公立医院成本控制的优势在于有政府财政的大力支持。政府财政对公立医院的支持是公立医院成本控制的主要优势。这主要体现在两个方面，一是政府财政投入为公立医院提供了稳定的资金来源渠道。公立医院资金来源与其成本控制紧密联系，对于资金来源可持续且稳定的公立医院，其成本控制则比较科学合理，因为无需考虑成本过高而面临的支出不足问题。二是公立医院的财政补偿收入能维护其公益性。财政补偿收入是公立医院用来支持其日常运行的主要资金来源，用于提高就医质量和诊疗水平，公益性是公立医院成本控制的目的，这就为公立医院成本控制打下了坚实的基础。

2.“以技养医”局面逐渐打开

公立医院的成本与其日常经营活动紧密相连。取消以药养医机制后，公立医院的发展趋势逐渐向以技养医的方向转变。以技养医衡量的是医生的劳务价值，通过医技水平来确定医生的收入水平具有合理性。公立医院运行成本与以技养医挂钩，将医院运行过程中主要的支出项目，如引进大型设备、重大科研攻关等，与医生的技能联系起来，公立医院今后收入的来源主要是靠医生的技能水平。这一转变，不仅衡量了公立医院医务人员的劳动价值，而且体现了公立医院今后成本控制的方向在于减少不必要的项目支出，将主要的支出用于培养优秀的医生和引进先进的医疗设备，提高公立医院运行效率。以技养医是公立医院今后主要的改革方向，公立医院的成本控制也随着这一体制而更加合理。

3.公立医院逐渐回归公益性

公立医院是群众治疗疾病的场所，与广大群众的健康紧密相连。在以药养医的背景下，药品收入和公立医院的成本是密切相关的。医生在以药养医的驱动下，开大处方和开高价药问题严重，公立医院往往偏离了公益性轨道。取消药品加成后，公立医院的资金来源和药品收入无直接的联系，以往的开大处方、开高价药的局面有效得到了控制。公立医院的成本在取消“以药养医”的背景下，更多得与其自身的经营效率挂钩，其成本控制的主要渠道则取决于公立医院的医疗服务质量和服务态度。取消以药养医公立医院回归公益性的关键举措，而公益性的回归优化了公立医院的成本控制，提高了公立医院的服务质量。

（二）取消“以药养医”背景下公立医院成本控制面临的劣势（W）

1.公立医院运行规模庞大造成成本难以控制

受制于传统的以药养医的医疗体制，即便取消了药品加成机制后，公立医院庞大的运行规模依旧存在。国家在财政补偿方式上，是依据公立医院的规模和编制进行补偿的，这就造成了我国医疗机构的迅速膨胀，医疗机构臃肿，成本加大且难以控制。公立医院在这样一个臃肿的体系中，其提供的医疗服务质量和医疗服务数量都难以得到有效的保障。庞大的医疗经费支出造成公立医院成本支出加大，促使公立医院通过各种方法开大处方、高价药来弥补巨大的成本支出压力，形成恶性循环，不利于公立医院的可持续发展。

2.管理体制混乱造成加大了支出成本

我国现有的公立医院都存在管理体制僵化的问题。公立医院管理体制实行的是行政化的方式，薪酬制度、补偿制度都存在明显的缺陷。公立医院的院长不仅具有教授头衔，还有行政等级，同时还要承担诊疗责任，不利于对公立医院实行全方位的管理。在僵化的管理制度下，公立医院的成本支出则面临混乱的局面，成本支出存在随意性、主观性和盲目性。管理体制造成公立医院成本支出面临的主要问题在于：高额的成本支出却没有为公立医院带来实际的社会效益，即医疗服务质量没有得到提高，医务人员合理的薪酬得不到保障。公立医院整体的发展水平与社会经济效益相脱离。

3.各医院的无序竞争造成医疗资源的浪费

取消“以药养医”体制后，医疗服务价格的调整主要体现在了医务人员的技术水平，这体现在两个方面：一是公立医院引进的技术设备；二是公立医院引进的人才数量。公立医院改革过程中，各公立医院尤其是城市大型公立医院，为了提高市场竞争力，强化对区域医疗资源的垄断，则可能出现盲目引进医学设备和扩大医疗机构规模的现象。先进医学设备在城市大型公立医院能较好的体现其医学价值，但同时其检查费用也较高，若对各病种都进行该项目的检查，则造成了资源的浪费和加剧了人民群众看病就医的负担。对于人才的引进，则需要根据医院实际发展的需要，有针对的引进人才，而不是盲目的引进各种人才。

（三）取消“以药养医”背景下公立医院成本控制面临的机遇（O）

1.政府政策的大力支持

公立医院改革是符合国家医改的政策方向。公立医院改革的方向是维护其公益性，将群众的利益和社会效益放在第一位。对于取消“以药养医”机制后，公立医院的成本控制问题，国家通过各种举措来保障公立医院运行资金的可持续，这主要体现就是加大了财政投入。政府卫生支出随着公立医院改革的深入逐渐的加大，政府政策的支撑也是公立医院成本控制的依据之一，按照政府财政补偿水平的大小来衡量成本支出的方向。取消“以药养医”背景下的公立医院收入取决于财政投入大小，在以药养医的机制下，政府的财政投入微乎其微。改革后的公立医院则收到了政策的强有力支持。

2.人民群众对公立医院的满意度提升

公立医院公益性的实现主要看群众有没有从医改的过程中获得实惠。公立医院在取消以药养医的背景下，利于实现其自身的公益性，推动社会的和谐稳定。医疗卫生服务的供给和需求在取消以药养医的背景下会趋向平衡。随着社会经济的发展，人民对健康的关注也会越来越高，对公立医院的依赖性就会增加。无论从个人主观需求还是整个社会的客观需求，公立医院的服务质量、医技水平、服务态度等都需要随着提升， 这就顺应了群众的需求，为公立医院带来了可持续的受益，公立医院的成本压力也将进一步减轻。

（四）取消“以药养医”背景下公立医院成本控制面临的挑战（T）

1.公立医院成本核算制度不规范

在成本核算过程中，财务人员主要关注医院经费支出，而疏忽了对实物资产的监管。比如在固定资产的管理方面，大多公立医院对固定资产报废管理不到位，并不能够按照固定资产管理要求定期盘点资产价值，导致固定资产的使用效率低，不能充分发挥其成本价值，资产的账面价值往往与实际价值不符。在这一过程中，同一类型医疗设备的重复购置率会大大提高，造成部分固定资产闲置，医院公共资源的浪费。由于医院内部成本核算与医务人员的工资薪酬直接挂钩，导致医务人员片面追求低成本、高收益的医疗理念。由于在就医治病的过程中存在信息不对称性，患者的盲目性和被动性为医生利用其自身所掌握的专业知识进行诱导性医疗服务提供了有利机会，同时“以药养医”现象的遏制使医务人员“另辟蹊径”寻找增收途径，这不仅造成公立医院大量优质医用资源的浪费，患者就以成本明显增加，而且完全违背了公立医院公益性的本质属性，计划医患之间的矛盾，严重毁损了公立医院的社会形象。

2.公立医院内部控制环节薄弱

公立医院药品采购涉及的科室较多，采购的规模较大，种类繁多，给仓库保管和财务入账带来很大的压力，很容易造成账实不符。药品供应商和供应渠道众多，导致采购药品质量参差不齐，给以后的医疗用药带来很大的隐患。公立医院大多采用招标采购，供应商和供应渠道众多，招标过程还未能做到全透明，若医院内部采购部门监管不到位将会造成很大的招标采购风险，导致高价买进质量参差不齐的药品，同时还会造成大量的招标费用支出。目前，公立医院的医用耗材支出增长迅速，其中高值耗材比重较大，以手术室使用医用耗材居多。造成这一现象的原因是：首先医用耗材的仓库管理员专业性欠缺，只能单纯的记录医用耗材的进库和领用情况；其次，大量的医用耗材并不能做到集中储存，而是分散在各个科室，不利于仓库的管理控制；再次，各个科室通常都是领用在先，办理出入库手续在后，导致医用耗材账面记录混乱，同时高值耗材零库存的管理模式造成大量的应收账款有利于账面之外，财务报表难以真实反应公立医院当前的存货和负债情况，不利于管理层进行决策判断，长此以往会给公立医院的长期可持续发展带来严重的医疗风险。松散的仓库管理给公立医院造成了大量的不必要的经济损失，使其运营的机会成本增加。

3.公立医院内部成本信息系统不完善

随着医疗改革的不断深入，公立医院所提供的基本医疗服务项目越来越多，传统的手工记账方法不能完成日常业务的处理工作，加上现代信息技术在会计核算领域的广泛应用，电算化成本核算模式正在成为主流。但是目前公立医院的信息技术还有所欠缺，尚未形成完善的成本核算信息系统，医院内部各部门、各科室之间难以实现信息共享，比如，科室不能及时准确掌握库存药品和医用耗材数量可能会出具无效的诊治药方。此外，公立医院内部管理层对成本核算信息的解读能力也是影响成本控制的关键因素。若对成本报表的解读仅限于表面的逻辑关系而不能深入了解报表内涵，不能根据成本数据判断医院内部各种资源配置和使用情况及时做出成本预算和控制，那么，有必要进一步提高成本信息系统的数据分析能力，同时，管理人员在成本核算与控制方面的专业素养有待提高。

三、取消“以药养医”背景下我国公立医院成本控制的策略

（一）进一步推进ABC作业成本法在公立医院的实务运用（S-O战略）

目前，已有部分医院引进作业成本法进行成本核算，但是，作业成本法在公立医院成本核算过程中的实际运用有待进一步提高。首先，公立医院管理层要树立全成本成本意识，引导财务人员将作业成本法深入到医院内部各项作业内部，把对单项作业的管理延伸为一条或者多条作业链中去，从而在管理战略上实现成本核算、成本分析、成本控制一体化，有效降低公立医院日常运营成本。作业成本法的核心原理是作业消耗资源，产品消耗作业，因此，与公立医院传统的成本核算方法相比，作业成本法在间接费用分配上更加的精细化。

公立医院间接成本费用总额大，成本项目繁多复杂，进一步推进作业成本法具有理论上和实践上的重要意义。具体来说，公立医院的资源包括医用耗材、药品、医务人员、医疗设备、病房以及后勤其他间接费用等等；作业指的是公立医院在日常运营中向人们提供的各种医疗服务项目，包括门诊、手术、体检、检查化验等等。医院提供医疗服务导致各项作业发生，作业导致间接费用发生。公立医院作业成本法的核算流程如下：首先，按照不同的医疗服务项目确认、划分相应的作业库，恰当确定各个作业库范围和具体作业；其次，逐项确定各个医疗项目实际耗用资源成本，同时根据成本动因分配间接费用，计算得出各单位作业消耗成本数量，在单位作业成本和作业量确定的基础上得出一定会计期间的成本总额。再次，结合医疗服务的性质和具体内容合理确定作业耗费分配标准；最后，按照成本对象估计汇总各项医疗服务的作业成本。

（二）全面优化公立医院成本控制运行管理机制（W-O战略）

1.要加强对公立医院运营成本的事前控制和事中控制。（1）目前，大部分医院事前控制主要是通过编制医院预算，将绩效概念引入到预算管理体系。该预算管理体系是一种从上而下的管理模式，医院管理层首先从宏观上制定医院本年度各项绩效目标，然后将该目标细分为相应的部门目标，各部门综合考虑历年成本数据信息和本年部门绩效目标的基础上编制本年部门成本预算，由医院专门的经济管理部门汇集各科室、部门的年度预算，经过上级审核调整后才能形成最终的公立医院年度预算计划，以此实现对医院年度成本发生额的事前控制。（2）通过公立医院内部审计监督部门加强成本事中控制。医院需要设立专门的审计监管部门，制定严格的审计监督制度，构建完善的审计督查体系，不仅能够有效监督各科室、各部门年度预算执行情况，而且能够及时发现医院成本支出中存在的问题，并采取相应的调整控制措施，将成本控制在可变范围内。

2.要优化管理公立医院成本核算和绩效评价。成本核算流程如下：首先，公立医院应该按照《医院财务制度》相关规定按类别划分临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类等成本核算对象；其次，归集公立医院日常运营中产生的直接成本、间接成本、摊销成本，按照医院标准确认成本类支出总额以及非成本类支出总额，最后，确认相互公立医院各项业务成本支出总额。在优化公立医院绩效管理方面，可以从以下几个方面着手：第一，丰富绩效评价指标内容，除了原有的效率指标制产出指标，还应当纳入有效性指标和成本指标等相关评价指标；第二，从静态考核转向动态考评，通过增加考评次数以及考评时间的不确定性来提高绩效考核的效率，从而从保证成本控制的及时有效性；第三，充分分析绩效考核数据，改变传统的绩效评价报告内容结构，增加绩效评价报告中执行差异分析，缩减差异建议等内容的比例，为指导下一步的成本控制发挥实质性作用。通过完善以上三个方面来建立健全科学的公立医院绩效考评体系。

（三）积极构建公立医院成本信息共享平台（W-T战略）

在信息化时代，公立医院若想实现长期可持续发展也要在全面升级内部信息化水平，构建信息共享平台。

1.增加信息化建设支出，更新医院成本核算软件。先进的成本核算软件是保证成本核算效率的关键，它需要大量的资金投入为支撑，是现代化医院进行科学管理必不可少的工具。成本核算电算化将信息技术深入到医院内部核算的各个部门，各个环节，与医院传统的成本核算方式相比，电算化信息技术具有不可比拟的便利性、及时性和系统性，以数据的形式反映医院内部成本消耗情况，使管理层能够通过数据分析合理调整对成本的事前、事中和事后控制。

2.强化信息化管理意识，培养信息化成本核算队伍。管理层应该树立成本核算与控制意识，通过阶段性学习不算更新管理专业知识和财务专业知识，为从宏观上指挥医院成本管理奠定坚实的理论基础，保证医院战略目标的顺利实现。同时熟练掌握先进的信息化成本核算技术的财务团队是推进公立医院信息化水平全面升级的重要支柱，财务人员要注重自身信息化知识的培训，不仅要熟练操作信息技术软件，还要加强成本数据分析能力，总结实践经验为医院成本核算与控制信息化建设提出改进意见和建议。

3.建立健全信息化制度体系，构建成本信息网络。有效的成本管理需要健全的信息制度体系来维系，公立医院要立足于当前发展现状，结合医院内部人事管理制度、资源管理制度、绩效考评制度等制定出合理的信息化建设目标，有序汇集医院各个科室、医疗服务各个环节的成本信息，合理传递成本信息处理结果，最终实现成本信息的共享。

（四）进一步加大政府的财政投入（S-T战略）

1.应进一步加大政府的财政投入水平。政府财政投入水平和公立医院成本控制是紧密联系的，科学有效的成本控制体系是财政补偿的依据之一。政府的财政投入越高，则对于公立医院来说，能为其提供较为稳定的资金来源，公立医院成本控制问题则不会紧张。但政府的财政投入应有较为合理的衡量，应避免一刀切式的投入，而应该加强量化指标投入，更具公立医院社会经济效应的大小来衡量。其成本控制的幅度也和其自身经营效率联系。

2.应建立长效的“以药养医”机制。长效的以药养医机制体现在公立医院的社会经济效益主要看医技水平和能力，而这一点是公立医院今后运行的主要方向。公立医院成本支出所需的资金主要来源于医院的整体技能水平和医疗服务能力。对于公立医院的成本支出，应建立可循环的公立医院培训机制，通过培训机制提高医务人员的技能水平，为公立医院提供可循环的资金来源渠道，增强其成本支出的可持续性。