施 润

(西南政法大学经济法学院，重庆 401120)



税法何以推动社会变迁？
——以建筑业“营改增”为例

施 润

(西南政法大学经济法学院，重庆 401120)

税法推动社会变迁的特点有别于其他法律：其一，“税”是所有交易主体必须考虑的“权利代价”，税法具有最为广泛的社会适用性；其二，税法需要与刑法等其他公法统合，以达社会变迁成本的最小化；其三，税法并非直接强制交易主体改变行为模式，而是通过修改税法规则的适用成本，从而改变双方在博弈中的利益期待；其四，税法交易成本的计量需要进行税法的定性分析与定量分析。在这一过程中，税法应严格遵守“税收正义”的伦理要求，形成“税法”与“民法”的双重私人财产权保护体系。

税法 社会变迁 建筑业 营改增 博弈

“有效的经济组织是经济增长的关键；一个有效的经济组织的产生导致了西方的崛起”。[1]P1在这里，制度经济学家诺斯所指称的“经济组织”即为制度，可见有效的制度对社会经济发展的重要意义。税法在社会经济制度形成和变迁中发挥了怎样的作用，税法推动社会变迁的过程相较于其他法律有何独到之处，税法推动社会变迁的逻辑起点是什么，伦理基础何在？至今，在众多法与社会制度变迁的研究中，并没有学者专门研究税法推动社会变迁的相关理论问题，税法的研究也大多集中于税制改革对于宏观经济的影响，尚没有深入到微观经济组织内部的对法律中具体“人”之行为的考察。因此，这是一个当前研究的空白领地。这是否是因为税法在国家制度型塑中无足轻重？答案是否定的。中国共产党第十八届三中全会提出，全面深化改革的总目标是国家治理现代化，而财税制度则在文件中首次被国家决策层认定为“国家治理的基础和重要支柱”①，财税问题是“连接经济体系、政治体系、社会体系这三个子系统的关键环节”，[2]“上连国家宏观经济战略，下接交易实体经济活动”，[3]税法是怎样通过作用于微观交易实体的经济活动，以实现社会制度变迁的？本文将选取建筑业“营业税改征增值税”②(以下简称“营改增”)作为研究的范例，以展现、揭示和评判税法推动制度变迁的历程。当然，之所以选取建筑业“营改增”作为分析范本，主要的考量因素在于：建筑业是我国的重要支柱产业，“一带一路”、“新型城镇化”等国家战略的推行，都与建筑业密切相关。建筑业“营改增”不仅对建筑业自身，而且对上下游相关产业等都将带来重要影响。在行业转型升级压力巨大的经济“新常态”下，“营改增”的相关税法设计，将在建筑业的制度变革中发挥怎样的作用？这一观察将为研究“税法推动社会变迁”提供较好的范例。

一、税法变革引发交易主体利益博弈

“长期的经济变迁是政治或经济的企业家的无数短期决策的累积性结果，这些决策直接地或间接地(通过外部效应)型塑了绩效”。[4]P143税法制度所推动的长期社会变迁效果，是通过微观法律主体间的互动与博弈而形成的，在此过程中，各相关主体的交易谈判力量、行业环境等非正式制度约束的影响，都加剧了互动与博弈的复杂性。由此，税法变革如何影响和作用于相关法律主体的利益博弈，便是我们观察“税法推动社会变迁”的第一步。

具体到“营改增”后的建筑业企业，其所参与的交易过程中的双方博弈，主要包括三个方面。当建筑企业作为材料采购方时，建筑企业与上游材料供应方的博弈；当建筑企业作为施工方时，建筑企业与下游建设方(即建筑工程投资方)的博弈；最后，在分包与挂靠模式中，建筑企业作为总承包人与相对方的博弈。在三个不同的博弈中，主体所处的合同地位不同，市场境遇不同，但均依照理性人原则，通过对“营改增”规范体系的判断和计算，努力规避变革风险，实现利益的最大化。

建筑业企业与其交易对方博弈的焦点在于增值税“抵扣利益”的归属。“营改增”导致税法规则发生重大变化，通过建立增值税“环环征收、层层抵扣”的计税规则，改变了原有营业税“道道征收、全额征税”所形成的交易主体重复纳税问题。“抵扣”是增值税的最大特点，“通过抵扣机制，被转移的增值税构成了一种厂商可以向国库请求的税收债权的客体”。[5]大陆法系许多国家和地区都规定了“抵扣权”这一概念，包括欧盟“2006年指令”第5章，西班牙1992年37号法案等。[6]我国《增值税暂行条例》及相关立法虽然没有明确提出纳税人所享有的“抵扣权”，但增值税围绕“进项抵扣”确立相关规则的总原则却是毋庸置疑。纳税人若放弃抵扣权益，就会面临巨大的税务成本。增值税的这种计税规则，在《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《办法》)第21条中被称之为“一般计税方法”，即通过当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额进行计税。当期进项税额能否抵扣，取决于当期进项成本是否能够取得增值税专用发票等增值税扣税凭证。通常情况下，如果交易主体规模小，内部财务治理结构不健全，就无法成为“一般纳税人”，而只能依“小规模纳税人”③身份适用简易计税方法④向对方开具不具有抵扣功能的普通发票，即对方从自然人个体或“小规模纳税人”处无法取得“增值税专用发票”用于抵扣。另一方面，按照《办法》第15条的规定，建筑业在一般计税方法下的税率为11%，考虑到原建筑业营业税税率只有3%，因此，如果无法取得可以抵扣的增值税进项凭证，就无法进行“层层抵扣”，建筑业税率会在“营改增”后明显上升。建筑业的实际利润水平本身就很低，“现在建筑行业的平均利润率只有3.5%，就是这个3.5%，其中还包含了多种经营和少量自行房地产开发的企业综合利润率，如果纯房建施工的利润率普遍都达不到1%”，[7]如果在新税制下难以进行增值税进项抵扣，税法的变革将对建筑业造成致命一击。

(一)“营改增”引发建筑企业与材料供应方之间的行动博弈

由于建筑工程项目的复杂性，建筑企业的材料供应商众多。在适用营业税的时代，营业税计税方式很简单，营业税普通发票没有严格的监管要求，因此，交易双方在决定商业模式和交易规则时，一般很少因“营业税”的问题而改变相关交易设计。但随着“营改增”的税法变革，获取增值税专用发票以进行进项抵扣，成为建筑企业考虑的核心。但现实问题是，建筑企业的材料供应商中存在大量的小规模纳税人，难以通过开具“增值税专用发票”以实现增值税进项抵扣。

一方面，建筑施工中的砂、土、石料供应，一般是个体私营性质的小规模纳税人。即使是一般纳税人，根据财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)以及《关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)的规定，一般纳税人销售自产的建筑用砂、土、石料，或者以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰等，也可选择按照简易办法征收⑤。如果材料供应商是按照简易办法征税的纳税人，意味着建筑企业无法取得增值税专用发票。实践中，建筑企业的许多建筑材料是从个体户等非法人主体处进行的采购，特别是一些零星材料采购更是如此。而供应商也是通过河床取沙等原始作业提供建筑材料，不可能开具增值税专用发票。特别是野外作业的铁路、公路施工，施工地点一般人迹罕至，交通十分不便，施工企业即便是需要大规模采购水泥、沙子、混凝土、沥青、油石等物品，也没有条件长途运输，只能就地取材、就地加工，当地的自然人、个体户就垄断了供应方市场，即建筑企业在博弈中处于别无选择的境地。

但另一方面，建筑企业在与建筑机械租赁方进行交易时，往往处于合同博弈的强势地位。建筑企业施工租入机械设备，租赁费用构成抵扣进项。但现有机械工程租赁市场基本为个人购入租赁，或者是个体户购入租赁，作为一般纳税人的租赁公司很少。出租人达不到一般纳税人条件，即便达到一般纳税人条件，由于出租方的租赁设备是在“营改增”之前购入，再向建筑企业提供租赁服务时，也一般选择简易计税办法，开3%征收率的增值税普通发票⑥。同样的情况也存在于建筑企业措施费方面，即劳保、脚手架、模板，供应方多数也是个体户开办的租赁站或自然人挂靠到租赁公司，个体户规模小，不具备一般纳税人资格，无法开具全额抵扣凭证。

(二)“营改增”引发建筑企业与建设方之间的行动博弈

一方面，建筑企业是“甲供材”交易模式下的弱势主体。在国家税务总局2011年6月30日的问题回复中，将建筑开发合同的建设方(即“甲方”)提供各类材料物资、动力的行为，称之为“甲供材料”⑦(简称“甲供材”)，“甲供材”交易模式下，作为“甲方”的开发商与材料供应商达成购买建筑材料的协议，而建筑企业(即真正的施工方“乙方”)就不需要为建筑施工购买建筑材料。根据《通知》的规定，作为建设方的房地产开发企业，在“营改增”后将和建筑企业适用相同的增值税征收税率和抵扣政策。在此前，根据《营业税暂行条例实施细则》第16条的规定，建筑劳务所用原材料，无论是由建筑企业提供，还是房地产开发企业提供，其全部价款都要计入建筑企业的营业额中缴纳营业税。这样，即使作为建设方的房地产企业为控制工程质量、降低工程造价，要求自己采购材料、自己和材料供应方签订采购合同，亦不会对建筑企业纳税产生实质影响。因为营业税制度下，无论材料是“甲供”还是“乙供”，建筑企业都需要将建筑材料计入税法成本，缴纳营业税。但是在“营改增”后，由于双方的税率均为11%，而抵扣率又均为17%，这就形成了“低纳高抵”的状况，即以低税率交税，以高税率抵扣税款，无论是任何一方主体去购进项目材料，税率上都可盈利6个点。“营改增”后抵扣盈利的状况是由增值税制度体系内部建筑业、房地产业的税率与货物增值税税率不统一形成的，但客观上导致双方对建筑施工材料购买权的争夺。由于“甲供材”在“营改增”后所形成的利益激励效应，建设方与建筑企业将在材料供应合同方面形成博弈。实践中，由于建筑企业市场进入门槛低，企业间竞争激烈，“与建设单位相比，掌握的信息不对称，参与权和监督权不对等，相关的制度设计倾向于建设单位”，[8]由此，在大多数交易中，建设方将获得合同利益分配的实质话语权，“甲供材”将成为“营改增”后主要的合同交易模式，但建筑企业将承受较大的抵扣压力。因为建筑施工材料是工程建造过程中的主要购进项目成本，占施工费用的40%左右，由于材料被开发商“甲供”，则增值税专用发票将由材料供应方开具给作为建设方的开发商，作为开发商的进项抵扣。面对11%的巨大税率压力，没有进项抵扣，建筑企业将面临困境。

另一方面，除了“甲供材”，还会形成“甲供动力”、“甲供水电”、“甲供劳务”、“甲供设备”等类似模式，这将极大压缩建筑企业可获得增值税专用发票抵扣的空间。例如“甲供水电”，在施工过程中，建筑企业一般是使用作为业主的开发商的水表、电表，开发商与水、电等供应管理单位签订合同，水电费形成开发商的进项抵扣，而开发商与建筑企业形成内部供应关系，开发商向建筑企业开具的是收据而非增值税专用发票，这种“甲供水电”，也将使建筑企业陷入水电成本无法抵扣的困境。

(三)“营改增”后建筑业分包与挂靠中的双方博弈

按照2014年修改的《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》(建设部令第124号)，施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。首先对于专业工程分包而言，理想状态下，总承包企业可以从专业分包企业获取11%的成本进项抵扣，但由于多数分包商规模小，不具备一般纳税人资格，难以形成增值税抵扣链条，总承包企业无法获得进项抵扣专用发票。其次是劳务作业分包，总承包企业只分包给劳务分包公司劳务项目，不分包工程，由于大量劳务分包方规模小，多以劳务班组形式承包，也不可能开出增值税专用发票。

双方的博弈，此时看似总承包企业较为尴尬，但实际上，由于近些年来工程承包业务的飞速发展，工程分包商数量急剧增加，“承包商实施工程分包的过程常常变成价格竞争的过程……分包商缺乏与总承包商的讨价还价能力”。[9]因此，总承包企业实际享有合同的控制权，分包商为获得合同交易权不得不按照总承包商的要求开具增值税专用发票，分包商规模小，不具有开票权，唯一的途径就是铤而走险找他人代开，这就是《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中所界定的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”⑧的行为，是发票犯罪中最严重的虚开增值税专用发票的行为之一。

另一种就是营业税制下较常见的行为——挂靠。挂靠是《建筑法》第26条明确禁止的行为，挂靠的本质是实质性转包，资质单位帮助挂靠方以自己的资质获得项目建设资格，但资质单位却不参与实质经营。在诱人利益的刺激下，挂靠在现实中野蛮生长。挂靠在实践中有资质挂靠和挂靠队伍两种。在第一种情况下，“没有资质的实际施工人，借用有资质的建筑施工企业名义承揽建设工程”，[10]P17第二种情况则是无资质的作业队伍挂靠在具有劳务分包资质的施工企业名下。无论是何种情形，挂靠方都无权开具增值税专用发票，只能由被挂靠方开具给总承包企业。这样，在合同流和票据流方面，总承包方与被挂靠方签订合同，被挂靠方向总承包方开具增值税专用发票；但在业务流和资金流方面，挂靠方向总承包方提供工程施工或纯劳务，资金价款由总承包方向挂靠方直接支付。合同流、票据流、业务流、资金流的“四流”不统一，不仅会导致税务稽查认为，合同方即“被挂靠人”未提供建筑施工服务，增值税上不能进项抵扣，更有可能在司法上认定为虚开增值税专用发票的行为，从而给作为总承包人的建筑企业带来巨大的法律风险。

由此可见，“营改增”的税法变革，“通过影响信息和资源的可获得性，通过塑造动力，以及通过建立社会交易的基本规则而实现对人的选择”，[11]P2带来了经济资源的重新利益分配，并导致交易主体合同地位的变化。而税法所推动的经济资源的重新配置，目的在于打破旧有制度下通过强制性立法难以改变的社会弊病，激励交易主体通过利益衡量主动实现变革。短期看，交易主体合同地位的变化将导致合同弱势方的交易利益进一步被蚕食，一旦处理不当，刑事犯罪的法律风险更会接踵而来。博弈看似进入一场死局，但危机中孕育着重生的希望，因为税法在实现其利益配置功能的同时，也同样发挥着行为引领与市场整合的机制作用，从而促进博弈中的主体通过合理选择，实现利益的自我维护。当市场主体精明计算并采取行动实现自我变革之时，就会推动新的均衡交易结构的建立，而这种新型均衡交易结构便是税法所鼓励的具有合法性与创新性的交易结构，则此时，整体社会也将在新的税法规则的引领下实现转型升级和新的利益均衡。因此，税法推动社会变迁的第二步就在于激励交易主体(特别是合同弱势方)在博弈中的自我觉醒与变革，并促使行业的规范化和市场的不断成熟。

二、税法通过交易主体利益博弈所形成的社会变迁

“一切人类的集体生活都是由法律直接或间接地塑造的。没有任何一个生活领域……能够找到不立基于法律的稳定的社会秩序”。[12]P137税法变革引发交易主体利益博弈，而交易主体间的博弈行动，又催动新生利益的形成、进而改变交易过程中的主体权义配置，从而倒逼行业发展模式转型升级，并引发学习和协调效应，创造出一种新的稳定社会秩序。

(一)税法推动交易主体的现代化转型

由于建筑业“营改增”后，交易主体行动博弈的焦点在于增值税“抵扣权益”的实现，因此由抵扣规则所产生的约束与激励条件的变化，决定着主体行动模式的变革。构建最适宜于通过抵扣规则实现自身利益最大化的交易模式，就成为交易主体的理性行为选择，在这一变革过程中，建筑业企业必须实现自身的现代化转型，从而构建适应税法规则变化的长效企业机制。否则，只注重短期博弈中的交易技巧而忽略长效制度构建，则可能导致企业的持续无效率，并最终因无法适应社会变迁而遭至淘汰的厄运。

其一，“抵扣”行为的形式要件要求与主体现代化转型。从“抵扣”的形式要件看，增值税专用发票作为法定的抵扣权益凭证，必然要求合同交易过程中货物流、发票流与资金流的一致性，“三流一致”考验的是企业整体的规范化水平，企业从组织架构的整体模式到物资采购、资金管理的具体模式都要符合“三流一致”的要求才能实现抵扣权益。大型建筑业企业的组织架构较为复杂，如果产业链结构和管理模式不能实现规范化，则难以实现抵扣权益。现实中，建筑行业存在的虚开发票、虚假交易的“潜规则”现象，也会因为不符合“抵扣权”的实质要求而遭受严格监管。

其二，“抵扣”行为的实质要件要求与主体现代化转型。增值税可抵扣事项遵循法定原则，劳务成本与未取得增值税专用发票的成本支出不得抵扣。但建筑业是典型的劳动密集型产业，建筑业的劳务成本可达成本总额的25%左右，由于劳务成本不可以进入抵扣，而固定资产和设备将获得抵扣，这样的税收抵扣机制将促使建筑企业加大科技投入、提高生产的科技含量，从劳动密集型企业转型为资本、技术密集型企业。另一方面，当从其他市场主体调拨物资无法取得增值税专用发票时，建筑企业应当根据企业实际组建物资公司，通过物资公司组织原料生产和供应。当建筑企业的施工作业地点在郊区、县城、铁路、公路、野外时，就通过外购水泥并自行加工生产商用混凝土的方式(水泥加工企业大都为“一般纳税人”)，可取得水泥加工企业开具的17%税率的进项专用发票抵扣；如果施工作业地点主要在市区，就尽可能自己组建独立的商用混凝土公司供应材料。这实际倒逼建筑企业延伸产业链，从而为自身的做大做强和产业转型创造条件。

“营改增”在倒逼建筑企业转型升级的同时，也带动了其他相关主体的转型。处于分散化、个体化的上游材料、机械供应商，由于不具有一般纳税人资格，无法开具增值税专用发票，难以适应增值税关于抵扣链条完整的要求，必然会丧失合同交易机会而遭遇淘汰。因此，其最好的选择即是通过自我的转型升级、合并与重组收购等方式达到一般纳税人的规模标准，并通过内部组织架构的合理化和规范化，获得一般纳税人资格认证。即使不能成为一般纳税人，也必须具备小规模纳税人的资质，通过申请税务机关代开3%抵扣率的专用发票和谈判中的降价策略，实现利益的保全。

(二)税法推动交易行为的合法化

建筑业企业承接相关项目需要相应的资质条件和资质管理要求。我国实行严格的资质管理制度，违法发包、转包、违法分包、挂靠四类行为被我国《建筑法》、《招标投标法》、《建设工程质量管理条例》等法律法规明令禁止，但“随着我国建设领域的管理层和劳务层相分离，这些违法行为逐渐发展，越演越烈，成为建设领域老大难且屡禁不止，并逐渐变成建筑市场混乱的万恶之源”。[13]实践中，又演变出更为恶劣的“围标”行为，或者是一个主体申请注册为几个资质的单位，同时投标；或者几个主体在投标中相互配合。这些违法行为导致实际施工单位资质欠缺、管理混乱，不仅使拖欠农民工工资问题成为社会每年都要重点解决的难点，更导致建设工程安全质量失控的顽疾，多年来的无数令人痛心疾首的典型案例昭示着制度变革的难度。

“营改增”之前，营业税所使用的一般发票管理松散，由于其不构成税款抵扣的凭证，即使实践中代开行为严重，也并未引起高度重视。“营改增”后，由于增值税专用发票直接决定抵扣的权利和金额，我国对增值税专用发票实行最严格的管理制度，在严密的增值税专用发票管理制度下，通过他方代开发票，不仅使自己成为虚开增值税专用发票的犯罪方，开票方也同样要依虚开增值税专用发票罪定罪量刑，因为根据我国《刑法》第205条和前述全国人大常委会关于“专用发票犯罪的决定”，“为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开”的主体，均为犯罪主体。因此，建筑业产业链中的诸多代开发票的交易模式，都将面临着刑事处罚的危机，而虚开增值税专用发票罪高达“无期徒刑”的刑罚判定，将对虚开相关主体构成有力震慑。一方面，劳保、脚手架、模板等措施费的供应商，多数是个体户开办的租赁站或自然人挂靠租赁公司，没有专用发票则挂靠公司顺便代开，但“营改增”后，租赁公司在利益权衡下，便会选择放弃代开，这将直接堵死租赁公司挂靠的非法利益输送路径。同理，分包中的代开、工程与劳务挂靠中的代开都将面临同样问题，这将使有代开行为的建筑企业风险剧增。即使分包商、挂靠商铤而走险，但由于代开行为对代开方的巨大威慑力，就对违法分包、挂靠形成了双向自治约束和双向自治监督，在降低违法行为的同时，也降低了监督成本。

(三)税法推动统一、开放交易市场的形成

“市场在资源配置中起决定性作用”，建筑业要形成开放有序、公平竞争的良好行业生态，就必须打破市场壁垒，改革建筑业市场的现有封闭格局。但建筑行业的地方保护主义较为严重，营业税体制下，建筑行为发生地政府要求建筑企业必须在当地设立子公司，以保留税源；要求非当地企业缴纳各种保证金以提高其竞标成本；或者制定地方税收优惠政策诱使建筑企业在优惠地区签订虚假分包合同，将税源吸引至当地。种种这些做法，都违背了统一开放市场的基本要求，不利于建筑企业未来的发展。而在立法上，由于购买建筑材料的增值税专用发票由国税局主管，而营业税由地税局征收，因此缺乏税务部门之间的协同配合，征税部门难以详细了解建筑项目的具体信息，也为建筑企业偷逃税款留下便利。虽然建设部2015年也出台了《关于推动建筑市场统一开放若干规定的通知》，但由于相关利益分配问题没有解决，因此存在制度推行的障碍。但建筑业“营改增”后，由于形成了跨区域抵扣链条，则有利于加深跨区域合作，从而使市场要素流动更为便利，避免了重复纳税。更为关键的是，“营改增”后，国税系统统一征收建筑业增值税，统一财权下，地方为保留税源所变相制造的割裂统一市场的做法将丧失意义。

三、税法推动社会变迁的路径特点与评判

建筑业“营改增”的税法变革，引发建筑业市场上相关主体的利益计量与行动博弈，并进而推动建筑业从主体到行为模式、乃至整体市场的变革。这一过程展现了税法推动社会变迁的通常路径：即税法通过设定理性规则框架，引导微观主体在成本收益计量的变化中改变自我利益预期，从而建立交易主体剔除社会沉疴旧病的利益激励，并在交易行为模式转型中打破旧有制度所形成的社会锁定状态，带动整体宏观格局的变化，推动社会实现变迁与转型。税法与其他法律制度相比较，其推动社会变迁作用方式的共同点在于，“我国市场经济由于是自上而下由国家直接启动的，法律的重要经济功能就是安排改革进程并重构社会”。[14]P189但税法在制度变迁过程中又发挥了其独特的制度功能，其引导制度变迁的路径与其他法律制度相比又有特殊之处，主要表现在：

(一)税法推动社会变迁的逻辑起点：税是私法交易主体的必然“权利代价”

“当一个人进入相应经济法律关系中时，并非说他这时是受到法律的规制而不得不如此，而更多的是其理性计算自己收益的结果”。[15]P115在个人参与市场经济的过程中，个人的行为选择遵照自利性原则，以趋利避害，实现个人自由。在市民社会的交易过程中，交易主体遵循私法的交易自愿原则，当其认为不属于自身利益最大化时，则选择退出或用脚投票。以建筑业为例，虽然出台了《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》(建市[2003]30号)等多部规范性文件大力推进工程总承包，我国《建筑法》第24条也做了“提倡”⑨，但工程总承包模式在建筑领域发展缓慢，较高的预期成本和路径依赖使建筑企业难以转型，虽然各项法律规范均有约束，但从传统建筑模式向现代建筑模式的转变是企业自己的行为选择自由，法律难以强制并促使制度变迁。又由于已经形成了旧模式下的社会关系网络，“关系网络持久、广泛的影响力的积重难返不仅压缩和排挤着正式法律制度的生存空间，而且……造成路径依赖，会使社会秩序陷入低效率的锁定状态”。[16]这种低效锁定状态难以通过传统民商法等法律制度实现变革，但税法则可有助于这一目标的实现。

在税法的权利话语中，自由依赖于税，“公共财政和国家行为是任何权利存在的必要前提”，[17]任何经济主体的市场行动，都不得以“市场自由”为挡箭牌拒绝纳税，即“经济交易决定税”，否则就会因为税收规避而受到谴责和惩罚。由于“税”是个人权利选择中必然承担的代价，意味着主体可以依理性原则而选择交易的行为方式和商业模式，但主体的每一次选择都必然受到税法的制约。税法的立法变动，必然改变交易主体和交易模式的税收成本，而税收成本则是现代社会经济主体的最大管理成本，因此，市场的理性主体必然因为成本预期的变化而改变交易行为和交易方式，从而实现社会的制度变迁。在建筑业的传统模式中，建筑企业母子公司资质共享、或者母公司进行项目异地托管，都会因为资金管理的混乱而不符合增值税抵扣中“三流一致”原则的要求，通过转型为总承包——分包模式，则符合增值税法的相关要求，从而实现抵扣权益，而这一转型正是通过税法的直接作用而推进的制度变迁。

(二)税法推动社会变迁的伦理基础及其限度：税收正义

法律的社会调整在价值评判上需具有伦理的正当性，“法治是维护人的尊严和自由的有效方式”。[18]在民法等私法体系内，民事行为的伦理基础在于意思自治，并由意思自治而演化为民法的私法自治原则，从而形成法律行为的私法评价体系。而税法作为公共财产的征收之法，属于公权力对私人自治的介入，在调整私人交易关系、促进社会变迁的过程中，必须对公权力介入的限度和方法进行合法性规范，以达正义的法治目标，才能认为其体现了伦理的要求。税收正义的伦理要求，在法治思维层面体现为“动态均衡的公平与效率价值”，[19]以保护私人领域的公平竞争和机会均等，在法治实现方式上的根本点则在于程序正义，“民主和程序正义在公法领域是根本性的，工具理性和价值理性并重”，[20]并由此为基础演化为更具深刻内涵的税收法定原则。

税收正义的伦理基础及其在税收法治思维、税收法治实现方式上的理念展拓，构建了税法对于其制度自身以及法律实现效果的双重评价体系。如果制度本身不能自足，引导制度变革的能力就会大打折扣。而“营改增”全面试点后，就存在必须加快增值税统一立法，优化增值税自身结构体系的问题。特别是考虑到改革进程的稳定性以及减税目标的实现，“营改增”试点采取了多税率和多征收率的办法，但亦造成类似前述“甲供材”的问题。因此，简并税率以确保税制公平，就必须成为下一步改革的重点。除税率问题外，其他税制要素的优化、征收程序的调整改进、税收优惠对于增值税抵扣链条完整性的破坏等问题的改革，都将决定交易主体的博弈策略的变化，从而改变制度变迁的轨迹。如果增值税制度本身的问题处理不好，都可能严重影响增值税的“税收中性”，并在推动社会制度变迁过程中发生扭曲，这些都是我们在未来观察“营改增”社会变迁长期效果时需要警醒的!

(三)税法推动社会变迁的特定方式：税法的间接性规制和主体的能动选择

一直以来，税法被归类为宏观调控法的组成部分，并在多次宏观调控的实践中被委以重用，但税法的调控效果往往不佳，诟病之余，学者开始反思税法的定位。税法定位的争论，本质上是因为税法的社会规制作用具有间接性。税法设定了多种行为模式，不同行为模式的税法评价是不同的，而在多种行为模式的排列组合过程中，作为理性建构主义的产物，在体现政府建构社会的雄心和抱负时，税法往往因为“内心急切”而发生规制的疏漏。因此，税法对交易主体设定了行为指引，但具体的行为模式选择和商业模式架构需要主体的理性计量。以建筑业“营改增”为例，当建筑业主体面对建设方“甲供”的强势要求时，即可以通过主体的能动选择和双向谈判、互动，实现合同目的。此时，建筑企业有两种处理方法，避免因税法规则变动而导致的合同不利地位。

其一，力争将“甲供”转化为“甲控”。如前述，“甲供”情况下，作为甲方的建设方自己取得增值税专用发票，自行抵扣。但当我们运用增值税原理进行分析时，就会发现，无论是“甲控”还是乙方自行购买，最终的抵扣链条都会传递到甲方。这样，如果由乙方向材料供应商购买建筑材料，所购成本开出增值税专用发票后进入乙方进项抵扣，乙方与甲方结算时，再按工程结算价款开给甲方，此时工程结算价款中当然包括这部分原材料的价款，即，甲方的进项抵扣成本中同样包含了原材料价款。乙方在获得材料成本进项抵扣的同时，并没有影响到甲方的进项抵扣。由此得出结论，将“甲供”交易模式转变为建筑施工企业自行采购的模式，并不损害甲方的利益，属于双方都能获益的制度选择。只是由于甲方对于控制原材料成本和原材料质量的考虑，可以由甲方控制建筑原材料的选择。即“甲控”但乙方购买。因此，一般所认为的谁能拿到增值税抵扣发票就对谁有利的思想，在增值税的抵扣原理下并不完全正确。实际上，增值税计税原理的关键在抵扣链条，环环抵扣，建筑企业的进项成本通过销项传递的方式，传递给下游开发商，开发商一样能够实现抵扣，双方均降低了税额。

建筑企业还可以采取第二种方式实现利益维护。即，仍由开发商“甲供”，但购入后将购进原材料移送给建筑企业，抵顶应该支付给建筑企业的工程款。移送抵顶工程款构成建筑材料的移送，“移送”在增值税理论中要“视同销售”，即税法为避免税款逃避，要将交易中本身不是销售的“货物转移”按照“销售”对待和处理。这就意味着开发商移送建筑材料时，建筑企业要给开发商开具增值税专用发票，建筑企业所开具的发票就可以在进项税中予以抵扣。因此，通过“视同销售”的税法选择，在“甲供”的情况下，建筑企业仍然能够维护自身的合法权益。

(四)税法推动社会变迁的独特方法：税法定性分析与定量分析的统合应用

法律思维，是“依循法律逻辑，以价值取向的思考、合理的论证，解释适用法律”。[21]P102传统的法律思维方法，将研究的注意力集中于法律现象的本质，通过法律定义的规范分析、法律运行机制的归纳分析以及法律结论的演绎分析，在历史与逻辑相统一中完成制度的抽象思考。法律的传统思维方法，体现了学术研究中的价值中立，通过外在于交易主体第三方的冷静判断，穿透交易的形式表现，对交易行为的本质和正当性进行定性分析。可见，法学的定性分析方法，是以法院中立裁判为模型的一种思考方法，有助于判罚的明确和公正。

对于税法而言，同样体现了定性分析的特点，通过对交易中税法要素的逐一辨别，并以实质纳税为原则，从而界定主体的税收义务。但是另一方面，能够进行精确的定量分析，是税法有别于其他法律学科的独特分析方法。根据前述税法适用的能动性特征，交易主体的选择决定了合同的交易模式，对于交易主体的选择，依照理性人原则和税法信息充分的假定，可以通过精密的定量计算来决定合同签订、交易选择和内部结构架构。税法中的定量分析，帮助交易主体解决了价值判断对立时的选择困惑，能够对税法变化做出快速的精确性反应，结论往往更为客观，反映了交易主体的真实需要。当然，虽然是定量分析，但本质上仍然属于法律评判的范畴，“从经济的角度观察，其实质依然是法律观察，所得出的结论、认定和规则，属于法律结论、法律认定和法律规则的范畴”。[22]如果交易主体的定量分析错误，从而做出了违法的行为选择，必然受到税法乃至刑法的规范制裁。

结语

税法所推动的社会变迁是一个复杂而漫长的进程，一方面，它包含了人类基于理性的制度建构，因此，首先需要税法自身具有理性、稳定、正义等法治的品质，对于立法者而言，符合治理现代化要求的财税制度的构建正是治理能力现代化的体现，“法律是社会实践经验的制度定型”，[23]这需要立法者在制度变迁中主动进行立法检视，回应社会需求，对于税收立法仍在路上的我国来讲，意义重大而不可逃避。另一方面，税法推动制度变迁的过程，并非国家的单向度愿景，交易主体的博弈、定量计算以及对税法规则的能动选择，都是“参与者追求‘趋利避害’、‘自求多福’的过程”，[24]也将使税法所推动的制度变迁具有不确定性。但不确定性并非坏事，这正是税法所赋予的纳税主体税收权利的觉醒，因为，“私人财产权的私法与税法的双重保护是私人财产神圣不可侵犯的宪法地位的应有之义”。[25]P44“营改增”是我们观察税法推动制度变迁过程的重要视角，形式上的全面“营改增”刚刚完成，但增值税制度体系内的改革才刚刚开始，其所引发的未来长期的一个制度变迁效果还有待我们继续探究。况且，“增值税”仅是流转税之一，未来房地产税、所得税的改革，都可能会体现出不同于“营改增”推动制度变迁的特点。因此，本文最大的意义在于开启研究税法制度变迁效应的视角，而这个问题的持续思考将是一个长期的过程，有待于我们更持久的观察。

注释：

① 中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中“五、深化财税体制改革”提出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。

② 《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中规定：经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

③ 《营业税改征增值税试点实施办法》第3条第2款规定，应税行为的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。第4条规定，年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

④ 《营业税改征增值税试点实施办法》第19条规定，小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。第34条规定，简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

⑤ 《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第2条第(三)项规定，一般纳税人销售自产的“以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)”，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。《关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号)将“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。

⑥ 财政部、国家税务总局《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》(财税[2012]53号)规定，自2012年7月1日起，试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税办法计算缴纳增值税。实践中，由于其购入有形动产时间在营改增之前，所购入项目成本无法进行增值税进项抵扣，因此该一般纳税人多选择按照简易计税办法计税。

⑦ 国家税务总局在2011年6月30日书面回复某企业纳税咨询中，对“甲供材料”进行了定义。即“建筑工程中建设方或工程发包方(合同中的甲方)提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方(合同中的乙方)，而工程承接方不垫付采购资金、材料发票交由工程建设方(工程发包方)会计处理的材料，工程承接方依合同约定负责其工程施工作业，并向工程建设方或工程发包方收取工程款项”。

⑧ 《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(法发[1996]30号)第1条第2款规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：……(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

⑨ 《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》(建市[2003]30号)指出，积极推行工程总承包和工程项目管理，是深化我国工程建设项目组织实施方式改革，提高工程建设管理水平，保证工程质量和投资效益，规范建筑市场秩序的重要措施。我国《建筑法》第24条第1款规定，提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。

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(责任编辑：张保芬)

How Can Tax Law Promote the Social Change?——Based on the Business Tax Turning to the VAT in Construction Industry

ShiRun

( Economic Law School of Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120 )

Compared with other law system, tax laws have some differences in promoting the institutional change. First, Taxes are kinds of mandatory regulations that no one can escape them. Second, Tax laws have to be built into the system with criminal law and other public laws in order to control the social cost. Third, tax laws will not control the subjects’ actions directly, but it runs in the economics way.Forth, the business costs of tax will be the measurement of tax law. In this process, tax laws have to obey Tax Justice and build up the system with civil law to protect subjects’ rights.

Tax Law；institutional change；construction industry； business tax turning to the VAT；game

国家社科基金项目“不公平合同条款法律规制研究”(14BFX075)的阶段性研究成果。

施 润(1981-)，男，河南信阳人，河南省教育厅人文社科重点研究基地河南财经政法大学诉讼法研究中心特约研究员，副教授，西南政法大学经济法学院博士生，研究方向为经济法学。

1002—6274(2016)05—033—09

DF432

A