李 华 孙 倩（山东大学经济学院 山东 济南 250100）

加强货物劳务税累退性分析促进收入的公平分配*

李 华 孙 倩（山东大学经济学院 山东 济南 250100）

因边际消费倾向下降和商品弹性引发税负转嫁难易的不同，货物劳务税普遍具有累退性。为了促进收入公平分配，世界各国从税制结构、税种选择、优惠政策层面进行制度设计，以消除货物劳务税的累退性。我国因该类税收的税收地位和直接税税制改革的约束，完善货物劳务税税收政策以消除累退性具有更重要的现实意义。为此，需要不断推进税制改革，优化税制结构；科学调整税种配置,注重消费税再分配功能的发挥；完善税收优惠政策，降低低收入群体的税收负担。

货物劳务税 累退性 收入分配

收入分配是我国当前社会和政府普遍关注的重要问题，税收是促进收入公平分配的重要手段。我国税收中货物劳务税占比最大，但是货物劳务税具有显著的累退性，对收入公平分配具有逆向调节作用。因此，在我国直接税的比重较小、改革难以短期实现的客观约束下，重视货物劳务税的改革，对于实现税收的收入分配职能尤为重要。

一、我国货物劳务税税负累退性消除的分析

（一）货物劳务税累退性的消除措施

税负的累退性指纳税人的税收负担随着收入水平的提高而降低，即高收入阶层的税负反较中低收入阶层的税负轻。造成货物劳务税累退性的原因，是低收入群体的消费性开支占其收入比重较大，且生活必需品和日用品的需求弹性较低，税负易于转嫁。消除货物劳务税税负累退性主要有以下三项措施：

1．在整体的税制体系中，降低货物劳务税的比重。相对而言，所得税和财产税等直接税的公平效应较强，而货物劳务税侧重于效率的改进。因此，增加直接税比重、降低货物劳务税比重，能够从总体上弱化货物劳务税的累退效果。

2．在货物劳务税内部的税种配比中，注重发挥特殊消费税的调节作用。货物劳务税通常采取普遍征收的一般消费税（如增值税）和选择征收的特殊消费税（如消费税）相叠加的架构。前者坚持中性原则，实行简税率、宽税基模式，因此难以根据收入水平的不同实行差异化负担；后者则实行多档税率、选择征收的模式，因此若能根据收入水平不同所产生的消费结构差异决定课征范围，可以在一定程度上弱化货物劳务税的税负累退效果。

3．对货物劳务税的税制要素，根据税目实行不同的税收优惠政策。对于发挥普遍调节作用的增值税，若从公平方面考虑需要设置多档税率，若从效率方面考虑则最好实施单一税率(不含出口零税率)。二者权衡的结果是在基准税率之外对基本的生活必需品和服务设置优惠税率甚至实行免税，以求弱化单一税率对收入分配的累退性影响。对于特殊调节的消费税，课税对象的选择性和多样性决定了税率的差别：基本生活消费品、与闲暇互补性差的商品适用低税率，奢侈品、与闲暇互补性强的商品适用高税率；营业税也可以根据不同行业的经济属性实行差别税率，对于高收入人群涉及较多的娱乐行业、餐饮服务业、金融业等实行较高税率。

（二）我国货物劳务税税负累退性消除存在的问题

我国货物劳务税的体系格局是增值税和营业税分设（“营改增”之前是彻底的分设、“营改增”试点进程中依然存在这一问题），增值税基础上设消费税特殊调节。虽然从税制体系上看能够降低货物劳务税的累退性，但存在的问题不容忽视：

1．从税种配置方面看，消费税的抗累退性作用发挥不够。首先，消费税税收收入较少，整体作用力度较小。以国内消费税为例，虽然消费税收入绝对数量呈显著上升趋势，规模从1994年的487.40亿元上升到2012年的7 875.58亿元，但是占税收收入总额的比例却从1994年的9.51%下降到2012年的7.83%，①数据来源：国家统计局1995～2013年度数据。因此消费税的整体功能被弱化。其次，从征税范围看，我国目前的消费税税目只包括烟、酒、化妆品等14 种商品，其中涉及收入分配的奢侈品、高档消费品有限，且不对消费行为征税，税收调节力度有限。同时，从动态上看，征税范围和税率没有根据居民消费结构的变化和消费档次的提高而及时调整，导致某些已属于奢侈行为的消费未能得到应有的调节。

2.增值税税率普遍较高且累进性较差。国际上推行增值税的100多个国家中，基本税率多在10%～20%。与之相比，我国17%的增值税基本税率处于较高水平，且是不完全的消费型增值税，税负率越高，累进性越差，对低收入阶层越不利。同时，我国的增值税基本上采用17%的统一税率，适用13%低税率的商品较少，不能准确实现根据消费品的性质设定税率的目的。

3．税收优惠的抗累退性不够。近年来我国颁布了一系列税收优惠和减税措施，例如起征点的调整、蔬菜的批发和零售的免税、粮食和农业生产资料实行税收优惠等，但是这些政策在消除累退性方面的效果并不尽如人意。例如我国对粮食、食用植物油等按照13%的低税率计征增值税，而以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品，则按照17%的税率征收。农产品加工企业的高税负直接造成食品价格的上涨，最终税负转嫁给消费者。此外，OECD国家增值税标准税率与优惠税率之间普遍差距显著，大多超出10个百分点，与之相比我国的优惠税率与普通税率之间四个百分点的差距明显偏低，难以充分发挥其公平职能。

二、货物劳务税税负累退性消除的国际经验借鉴

（一）降低货物劳务税比重，促进收入公平分配

以OECD国家为例，根据2011年的统计数据，成员国的税制结构以所得税和财产税等直接税为主(比重超过60%)、以货物劳务税为辅(比重低于40%)②数据来源：OECD 数据库.，且直接税占比呈稳中有升的趋势。直接税比重从1965年的62%上升到2009年的66%，货物劳务税占比则从38%下降到34%。③OECD. Revenue Statistics 1965-2010[R]. 2011.这一税制结构有利于促进收入公平分配。

（二）重视特殊消费税的调节作用

消费税的课税对象具有选择性，一般不会成为低收入者的额外负担。税制中一定规模消费税的存在，既可以增加财政收入，又可以提高税制的累进性。因此许多发达国家开征了消费税，且其消费税收入一般要占到税收总收入（不含社会保障缴费）的10%左右。

（三）实施面向收入分配的税收优惠

发达国家对中低收入阶层偏好的劳务和基本生活必需品大多课以10%以下的低税率，甚至是零税率，对资源型产品和需求弹性较高的奢侈品课征高额税收，在一定程度上可以消除货物劳务税的累退性，促

进分配公平（如右表所示）。

部分OECD国家商品和劳务增值税税税率优惠汇总表

三、收入公平分配导向下的我国货物劳务税改革

（一）重视货物劳务税改革实现收入公平分配的紧迫性

1.货物劳务税的重要税收地位。毋庸置疑，个人所得税、财产税等直接税具有更强的收入分配功能，但是在我国这些税种规模有限，这是税制从整体上看呈现累退性的重要原因。以2012年为例，我国以增值税、消费税、 营业税、 城市维护建设税、关税、资源税为主要内容的货物劳务税合计占税收收入的64.01%，直接税体系合计所占比例为35.99%，而其中最具有收入分配调节意义的个人所得税所占比重仅为5.79%。①2012年税收收入增长的结构性分析[EB/OL].http://www.crifs.org.cn/crifs/html/default/shuishouluntan/_ content/13_02/26/1361843444628.html.这一税制结构决定了当前我国消除货物劳务税的累退性对于促进收入公平分配具有重要的意义。

2. 直接税改革进程的约束。直接税，尤其是个人所得税和财产税对居民收入分配具有重要和直接的作用，但由于直接税以自然人纳税人为主，涉及主体众多，征收难度较大，对税务机关的信息收集能力要求较高，在目前我国商品交易中的现金交易难以控管，居民财产状况、个人收入状况难以全面掌握的实际情况下，直接税提升的征管约束很大。

（二）完善货物劳务税体系、促进收入公平分配的措施建议

1. 不断推进税制改革，完善税制结构。从总体上讲，货物劳务税总体上具有天然的累退性，因此适当降低货物劳务税的比重，提升直接税的比重，必然有利于税收累进性的提高。我国当前货物劳务税的改革重点是营业税改征增值税，一旦“营改

增”全面推行，增值税收入占税收总收入的比例将高达55%。从货物劳务税降负和政策完善的角度出发，建议结合“营改增”进程，适度降低增值税税率，以减轻居民的增值税税负，缓解收入分配差距。

2．科学调整税种配置，注重消费税再分配功能的发挥。适当扩大消费税征税范围，实施结构性税率调整，提高消费税整体税负，有效发挥消费税的调节功能。

在优化消费税征税范围方面，应该更加突出其调节收入分配的作用，建议增加对高消费行为和服务的课税，把真正的高档消费品，如高档家具、高档电子产品、私人飞机等商品和高档娱乐场所的高消费行为纳入征税范围，同时考虑对啤酒、黄酒、低档化妆品等仅在筹集财政收入方面具有较大意义的或者已经属于居民生活必需品的商品停征消费税。

对消费税税率进行结构性调整，扩大不同商品的税率差距，增强税率设计的精准性和累进性，使其更加符合收入分配目标。例如，对于高档手表、金银首饰等，应采用分档税率取代过于简单的单一税率。同时降低一般化妆品等消费品的税率，进一步提高名牌烟酒、高档游艇等奢侈品的税率，缩小定额税率的适用范围，增强税率与消费层次和消费价格的联动性。

建议协调娱乐业营业税与消费税的税负分布。当前我国营业税税法规定娱乐业实行5%～20%的幅度税率，从行业上看具有一定的收入分配功能，但是由于执行过程中通常统一实行最高税率，这一征收方式不能与娱乐业已经分化的现实相匹配。建议对这一行业亦实行普遍征收和特殊调节的税制设计框架，在下调一般娱乐业税负的基础上，采取普通营业税（或营改增之后的增值税）加高档娱乐业消费税的方式进行双重调节。

3．完善增值税税收优惠政策，降低低收入群体的税收负担。目前大多数货物按照17%的标准税率征收增值税，粮油类、奶制品类、蔬菜瓜果类、图书报纸类、居民用水电燃料类等货物适用13%的低税率，出于降低低收入者实际增值税负担的考虑，建议扩大增值税低税率的征收范围，将医保类药品、公用事业( 如电、煤气和水)、调味品、洗衣粉、肥皂等边际消费倾向较低、消费需求弹性较小的生活必需品也纳入低税率范围甚至实行免税，以保障低收入阶层的基本生活，弱化增值税的累退效应。

[1]董再平.促进我国收入公平分配的税收政策思考[J].经济研究参考,2011,(71):37-40.

[2]国家税务总局税收科学研究所课题组．国外税制改革发展方向与经验的研究[J].经济社会体制比较，2012,（6）：13-23.

[3]靳东升,龚辉文.简论境外税制改革发展新趋势[J].地方财政研究,2012,11(11):70-76.

[4]李林木.在寻求效率与公平的平衡中深化我国税制改革[J].税务研究,2012, (11):27-32.

[5]聂海峰,岳希明.间接税归宿对城乡居民收入分配影响研究[J].经济学，2013,（1）.

责任编辑：周 优

Strengthening Regressive Analysis of Goods and Services Tax and Promoting Fair Income Distribution

Hua Li & Qian Sun

Because of the decline of marginal propensity to consume and the different difficulties of tax burden shifting driven from commodity elasticity, regressivity generally resembles in goods and services tax. In order to promote fair distribution of income, various countries around the world conduct system design from the level of the taxation structure, the selection of tax categories and the preferential tax policy in order to eliminate the regressivity of goods and services tax. Due to the status of this sort of tax and the restrictions in direct tax reform, improving the goods and services tax policy to eliminate the regressivity is of more practical significance. Therefore tax reform shall be advanced, and tax structure shall be optimized; the setup of tax categories shall be scientifically adjusted to focus on the redistribution of consumption tax; tax preferential policy shall be improved to reduce tax burden for the low-income group.

Goods and services tax Regressivity Income distribution

F810.42

A

2095-6126(2015)02-0070-04

* 本文是国家社科基金重大项目“深化收入分配制度改革的财税机制与制度研究（13&ZD031）”、教育部基金项目“收入倍增与公平分配：税收激励均衡政策优化研究（13YJA790046）”、山东大学自主创新重大项目“结构性减税与税制结构优化的耦合性研究（IFW12105）”的阶段性研究成果。