宋傲雪

摘要：在全面推进依法治国的进程中，党的十八大提出：要推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，坚持法律面前人人平等，保证有法必依、执法必严、违法必究。为贯彻落实党的十八大做出的战略部署，加快建设社会主义法治国家，十八届四中全会全面推进依法治国，特别强调：依法执政是依法治国的关键。税务机关作为政府的行政机关，其最基层的税务所、区县稽查局及同级的机关科室，是基层法治建设的着力点和排头兵。其工作不仅要实施最具体的法律法规，更重要的是面对庞大复杂的行政关系相对人，维护和保障其权利与自由。同时，基层税务机关执法水平的高低、执法行为规范与否，都直接关系到国家法律的落实，直接关系到社会的稳定。

关键词：税收管理；法治建设；基层执法

一、研究意义与理论基础

做到依法治国，首先要落实依法执政。税务机关不仅属于一般的行政机构，更是与各企业、个人都有着密不可分的联系。是以基层税收法治建设是税收法治建设的重要组成部分，也是政府治理的基础工作。“税收法治是指依据税收法定主义原则，通过税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等一系列税收法律制度的创建，使征税主体与纳税主体的税收行为纳入现代法治轨道。”①税收法治强调一种规范，使征税和纳税秩序依法运行。税收法治现代化是税收法治与时俱进的表现。

首先要明确，“法治”并不同于“法制”，这两个概念我们经常用，却有着很大的区别。最基本的，“法制”是制度的范畴，是法制制度的简称；而“法治”是一种治国的原则、理论和方法，是相对于“人治”这一概念而言的。“人治”与法治是对立排斥的，但却与“法制”不矛盾，就好比在封建时期也有一定的法律制度，但统治者的个人权力至高无上，却是“人治”的社会。

从法学角度看，哈耶克认为法治是以一种约定俗成的理念确定下来并得以运用的，最后成为处理事务的准则。从这一思想看，税收法治建设是法治建设在税收领域的具体体现。税收法治是一种规则，也需要内化成一种约定俗成的理念；只有在这种思想的约束下，税收的征管和缴纳才能发展为一种自觉地机制。

从管理学角度看，政府在税务管理上的越位和缺位，都会引发破窗效应，越位会带来权力滥用；缺位会导致违规者肆无忌惮。加强法治建设，达到依法行政的目的，体现的不仅仅是一种约束力，还有一种监督力；即从法治的角度出发，防止征纳双方的破窗效应，才能更好地体现税收公平。

再从经济学的角度看，假设每个人都会理性地追求利益最大化，这样的利己性，使得纳税人会在涉税事项上以自身的利益为出发点，在没有科学有效监管的状况下，可能会出现纳税人的违规现象，因此，需要在税务管理中建立科学有效的管控机制。

基层税收法治建设完善与否，直接体现依法治税进程。由于基层税务机关直接与纳税人发生征纳关系，其关键在于促进征纳双方治税及纳税思维的变革，强调的是人的法治意识。

二、基层税收法治建设在现实中存在的问题

1.立法技术的缺陷弱化执法依据

税收法治是保障税收执法机关执法行为的有力武器。我国的税收法律体系至今仍未形成具有较强综合性的基础法律体系，从国家层面，缺少一部调整税收法律关系的基本法，同时实体法的法律级次较低、税收规范性文件在制定上不够严谨、程序法的修订完善相对滞后。又由于具体政策空白点较多、一些法规和规章存在矛盾冲突，从而造成了税务机关执法依据不完备，妨碍其公平执法。

從税收法律体系的角度看，现行的税收法律体系不健全且立法层次低。我国现行的税收法律体系中，由全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收实体法律仅有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国车船税法》，税收程序法律仅有《中华人民共和国税收征收管理法》，其余的税收法律大多属于暂行条例或者暂行规定，由国务院以及财政部或国家税务总局这些主管部门进行制定，以行政法规及部门规章的形式为主，使得法条的权威性、规范性降低。

其次，税收法律法规数量庞大，存在政策性矛盾，导致基层税务机关执法的公平性受到影响。比如对于偷逃税的处罚，在印花税的暂行条例里，规定要“处以重用印花税票金额30倍以下的罚款”，但是《税收征收管理法》中却说要处以“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，这30倍与5倍的差距不仅仅反映在缴纳金额上，更是法规间冲突的体现。

2.自由裁量权的弹性导致执法存在弹性

税收自由裁量权是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权的范围内，依据立法目的和公正、合理原则自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由作出行政决定的权力。②税务机关在行使这种权力时，要符合税法合理性与公正性的要求，做到“自由”必须在法律规定的限度内，“裁量”要科学、合理、忠实税法的目的。然而，现行的税收法律法规规定中的“可”、“须”、“以上”、“以下”等词汇的含义不够明确或空间较大，影响了执法的公平性，也容易产生不良的社会影响。

是否执法的选择空间易产生社会矛盾。主要表现在税收法律法规或其他法规规定税务机关“可以”或“有权”采取某一管理措施或行为，而不是“得”、“应当”或“必须”采取某一管理措施或行为。这类自由裁量权多是些授权性规范，可做可不做，而不是强制性、命令性规范。如土地增值税清算规程第十条规定：“对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。……”这里只规定税务机关“可要求”纳税人清算，因此，是否清算要由税务机关依据自己的判断和评价，这一政策的执行也导致2014年初的媒体对税务机关的“炮轰”，让公众产生了税务机关不勤政及偏袒房地产商的质疑，从而引发税务机关在全国范围内开展土地增值税大清算的行动。

3.征管基础信息的不完整

目前税务机关获取征管基础信息的渠道主要有三个方面：渠道一是纳税人申报的信息，包括通过税务登记获取纳税人的企业规模、经营范围基本税籍信息，和纳税人日常申报的税基信息。渠道二是税务机关从评估、稽查、日常管理等工作中获得或形成的信息。渠道三是从第三方获取的信息，即从征纳双方之外的第三方获得的信息。第三方与纳税人之间存在其他层面的管理关系，或与纳税人有业务往来，能掌握反映纳税人经营状况的信息。例如北京市车船税实现了与交管局、保险协会的数据实时传输。

从部门间协调的角度看，目前政府部门间的协作信息平台没有建立起来，政府部门间信息交流不通畅。征管基础信息的采集工作也缺乏相应的法律制度保障，即使有相关的法律条文，但往往只做了框架性的要求，规定过于笼统，可操作性不强，难以规范实际工作。税收执法需要政府相关部门的配合和支持，但税收法律法规中缺少对于征纳之外的第三方信息提供的法律依据。现行《中华人民共和国税收征收管理法》中规定了银行有义务向税务部门提供信息，但没有明确银行应该向税务机关提供信息的具体方式、手续、范围。而现实中由于法律责任不清，约束性差，相关部门的管理缺位和不作为现象普遍存在等原因，造成部门间协调配合不力。③同时各单位之间大多是平级的关系，个别单位的协税护税的意识相对薄弱，片面的认为过多的配合税务机关一些涉税事项会对本单位的利益有影响，除非是有益的涉税事项，否则很难主动承担起配合税务机关工作的责任，如此弱化了执法效果，极易导致执法风险。

同时，在政府行政、执法公开透明的现状下，税务机关也难以对纳税人提出提供申报表和财务会计报表之外的进一步信息的要求，采集更多、更细的信息数据的要求缺少法律规范，对不提供者也缺少相应惩处规范。涉税数据信息的采集缺乏应有的制度保障，影响了税务机关相关工作的深入开展。

4.纳税人核算基础薄弱

按照二八定律，我国纳税人中80%的税收是由20%的纳税人贡献的，而80%的纳税人的税收贡献率不大，他们的规模一般比较小，其中很多小微企业的核算不健全。根据某税务所调研，该所企业所得税应纳税户数为4326户，其中40.34%为小微企业。资料显示，大量的小微企业采用代理记账的方法，但是代理记账机构和人员不能尽职尽责地完成核算工作。这些代理记账机构往往用很低的收费吸引小微企业，获得价低量多的代理权后敷衍了事。这些代理记账公司的记账人员往往是刚毕业的大学生或专科生，也有转行的其他人员，很多人没有从业资格证书，不仅经验不足、会计、税务水平有限，职业操守也有所缺失。一名记账人员往往负担十几户甚至上百户的代理记账工作，在办理申报时，某个月认真算7、8户企业的账，对其他户的账目没有精力计算，就都采用零申报的方法，造成大量申报数据的不准确。代理记账的信息不准确也造成税源管理基础的不扎实，侵蚀了税基，对税收法治化带来不利的影响，而基层税务机关苦于精力有限而难以完成对众多小微企业的缜密审核或稽查，这也成为基层税务机关普遍反映的工作难点。

三、完善基层税收法治建设的几点建议

1.提升立法技术

法治需要法制。税收执法风险中最大的风险是税法有纰漏。协调完备的税收立法是依法治税的基础，也是降低执法不确定性引发风险的关键之策。因此，完善税法体系，加强法治建设，是防范税收执法风险的治本之策。

在依法治国的大的目标下，追求“良法善治”，完善法治的基础是有完善的法制。税收法治化的路径应该以提升立法技术为基础，完善税收实体法和程序法。税收法定原则不仅仅要求税收要素法定，还要求税收要素明确，提升立法技术，让法律制度更加清晰明确，才能充分体现税收法定原则。

在本轮税制改革中，对“公平”追求的呼声高与效率，但是我们不能够忽视“效率”问题，而效率要从经济和行政两个角度来追求，这是完善税法体系必须要考虑的问题。因此，在改革完善我国的实体法和程序法的进程中，要避免空洞的列举一些概括性的条款和基本原则，尽可能让课税要素和管理流程明确、清晰。同时，要秉承合理、易于操作的理念着手修订现行税法涉税条款，改变条款原则化状态，才可能从根本上降低税收执法风险。

2.完善自由裁量权的管理

建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权合理性、合法性的两方面的控制。合法性控制主要是从依法行政角度审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法。合理性控制，主要是要求税务机关要切实做到“合理行政”：行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理对象，做到不偏私、不歧视。针对基层法治建设可以从以下三个方面入手，解決执法过程中的弹性风险问题。④

一是立法时对执法标准进行细化和“量化”，硬化裁量权的弹性。裁量标准的细化，能较好地规范行政执法行为，消除因条件模糊、人为因素，造成行政自由裁量的随意性和不公开、不公正性。⑤将纳税人违规处置结果进行详细分值图表化，汇集所有税务处罚条款，按照纳税人的行业种类、经营规模、开业年限、违法行为、涉案金额等涉案指标，直接设置详细处置分值和指向处置标准，形成处置标准手册。

二是在裁量权的实施中，对于纳税人违规行为处置的政策模糊地带，先依据“就低不就高”原则，即适用“有利于纳税人”的原则，体现出税法无依据时所产生的“合理”性。

三是加强权力在运行中的跟踪监督，从内部执法监督角度看，通过事前监督、事中监督、事后监督三个阶段对行政处罚自由裁量权形成有效地制约保证权力的正常运行。从外部社会监督角度看，要将“抽屉”中的执法权摆上桌面，增强执法透明度，将个案处罚的事实、理由、结果公开，以规范和约束自由裁量权的运用。

3.完善信息共享机制

从第三方信息角度看，建立政府部门间的信息平台，将包括银行、工商、公安、住建委等部门的涉税信息纳入平台，加强税务部门与第三方机构的相互协作和信息共享。

税务机关应建立一个统一的税务信息系统应用平台，纳税人、第三方机构，以及税务机关都是税务信息系统的外部实体，他们向税务信息系统提供信息，与此同时，他们也可以从该系统中获得各自所需的信息。外部实体把各自的信息输入至税务信息管理系统，通过该系统一系列的信息采集、处理、分析等工作，向纳税人提供相应的反馈信息，向第三方机构提供可以辅助相应机构工作的信息，以及向税务机关提供统计、分析、决策、预测等工作所需的信息⑥。

4.加强纳税人办税能力的应用性培训

对纳税人的政策、业务培训属于纳税服务的重要组成部分，近年来税务局已经越来越重视对纳税人的培训，但是培训时机、开展次数和培训深度都与纳税人的需求有一定的距离。当下的培训主要集中在企业新设立阶段所坐的普及性培训，往往纳税人还尚未进行实际经营，培训过的内容得不到很好实践，影响了培训对纳税人经营中运用的效果。因此，税务培训应该细化和更有针对性。一方面应当要加强对小企业的培训力度。应建立其培训常态机制，另一方面，应该结合培训对象的不同阶段和需求细化培训，对于企业初期设立可能遇到的纳税问题进行有侧重的应用性培训，而对有一定经营期限的企业实行差别化的应用性指导，“分班上课”，可以增加培训效果。（作者单位：首都经济贸易大学财政税务学院）

参考文献：

[1]涂龙力，解爱国.论税收法治的現代化[J].税务研究，2005.（04），52

[2]李华.论税收白由裁量权制度控制体系的完善[J].税收与经济，2007.（02），57

[3]王曙光，胡锴.税收执法风险的成因及其防范[J].铜陵学院学报，2012.（06）

[4]崔应强.规范行政执法自由裁量权实践与启示[J].中国价格监督检查，2013.（07）

[5]罗祖高.新形势下如何提高公务员依法行政的意识和能力[J].当代广西，2015.（16）

[6]郑娟.论以人为本的税收法治观[J].法制与社会，2013（14）

[7]汪家斌.大力推进协商民主的法治化进程[J].理论与当代，2014（12）

[8]林莹.基层税务机关税收执法风险防范研究[D].山东师范大学硕士学位论文，2014年

[9]卓岚婷.我国税收执法风险研究[D].厦门大学硕士学位论文，2014年

注解：

①涂龙力，解爱国.论税收法治的现代化[J].税务研究，2005.（04），52

②李华.《论税收白由裁量权制度控制体系的完善》.税收与经济，2007年第2期，第57页

③王曙光，胡锴.税收执法风险的成因及其防范.《铜陵学院学报》，2012-12-15

④罗祖高.新形势下如何提高公务员依法行政的意识和能力.《当代广西》，2015-8-16

⑤崔应强.规范行政执法自由裁量权实践与启示.《中国价格监督检查》，2013-7-20

⑥北京市地方税务学会课题组《税务管理中数据信息应用问题研究》，2012年