刘宁

摘要：税制结构转型改革是根据我国经济条件和发展要求，合理地开征各类税种，优化和完善我国的税制结构，体现税收公平与效率原则，从而形成一个相互协调、相互补充的税制体系，充分发挥税收调节经济发展的作用。本文在对我国税制结构的演进规律进行概述的基础上，论述了现行税制结构形成的必然性和不足，总结税制结构转型改革的必要性，并在借鉴发达国家税制结构特征及其所蕴含的经济学理念的基础上，阐述了优化我国税制结构过程的路径选择。

关键词：税制结构；转型改革；税制优化

税制结构是指各个税类、税种的组合以及它们在组合中的相对地位。 随着我国经济的发展和经济结构的调整，税制结构的优化是经济发展的必然选择，一方面源于我国经济的快速发展对税制改革提出了挑战，另一方面也与税制改革所面临的复杂局面有关。我国是一个幅员辽阔的国家，各地区社会经济发展水平存在一定差距，税制结构的确定要考虑对不同地区、不同层级政府的影响。

一、我国税制结构的演进及特点

新中国成立以来，我国税收制度经历了四次变迁，即1949-1978年计划经济下的税收制度，这一时期税收政策主要是基于建国初期物质资料匮乏及生产力落后的要求而进行税制调整；1979-1993年有计划的商品经济下的税收制度，开征房地产税和车船使用牌照税，建立了自己的涉外税制，并试行行政分权；1994-2007年分税制改革后逐步完善的税收制度，废除农业税，增值税转型及消费税的调整等；2008年至今的新一轮税制改革，提高个税免除额，降低企业所得税税类及“营改增”试点推行。每次都是以需求诱致为基础，以政府为主导推进的渐进式和以间接税为主体的税制变迁。同时归属中央政府的收入除了消费税、关税等中央税外，还有很大部分来自增值税、企业所得税、营业税等的共享部分；而归属地方政府的税种虽然很多，但缺乏能提供长期稳定收入的主体税种，地方政府收入高度依赖于共享税。因此，完善我国税制结构，不仅需要从经济结构视角及时调整，也需要从行政结构视角优化税收在政府间的分配机制，形成与各级政府行政区域经济相适应的主体税种。

二、我国税制结构存在的主要问题

我国当前税制结构是历史演进的结果，由于路径依赖与政府主导的原因，我国当前的税制结构依然存在不适应经济发展的情况。主要体现在税制结构失衡依然较为严重，尤其是主体税种收入结构失衡，货物和劳务税比重过高，所得税比重偏低，财产税类和其他税种比重更低等。

1、货物和劳务税比重过高。由于长期以来我国税制中增值税和营业税并行征收，而且对大部分劳务按全额征收营业税，造成税负偏高，而增值税链条的不完整也使重复征税不可避免，进一步提高了货物和劳务税收入比重。现实中还存在一些具有货物和劳务税性质的收费项目，随着费改税进程的推进，这些项目无疑将被纳入货物和劳务税征收范畴，也会在一定程度上增加货物和劳务税比重。

2、所得税比重偏低。主要体现在个人所得税收入比重偏低，不利于税收调节收入分配职能的发挥。根据财政部公布的2013 年公共财政决算表，2013年我国直接税占总税收收入的40.05%，比上年增长2.06个百分点，低于OECD国家的平均水平。而由于我国企业所得税税率高，企业所得税收入占直接税收入和税收总收入的比重高达50.65%和20.29%，企业负担大，个人所得税占比过低。

3、财产税类和其他税种比重偏低，税制功能结构不合理。我国至今没有开征遗产税，对于持有环节的财产税征收比重也偏低，对于充分发挥税收在配置地方财政资源、调节地方经济很不利。同时，地方税收管理权限相对缺乏，不利于地方因地制宜配置财政资源，安排提供公共服务所需的财力。

4、資源环境类税制不健全，不利于更好地引导经济发展方式转变。生态环境类税制缺失，资源税从量定额征收不能体现当前我国资源紧缺现状，缺乏专门的环境护类税种，没有反映资源的稀缺程度和供求不平衡的关系，以及环境污染造成的外部成本，象征性的惩罚费用不能从根本上解决问题。对一些不可再生资源制品如汽油、柴油的税收调节力度远远低于世界上某些国家，没有相应的开发新能源的激励急着，不利于更好地贯彻国家的环境保护政策，难以适应可持续发展的要求。

5、中央税、地方税和中央与地方共享税之间存在比例失衡现象。自1994年以来，我国的中央税体系和地方税体系有日渐萎缩的趋势，而共享税体系则显得过大，导致地区之间税收分配不公，不发达地区与发达地区苦乐不均。由于共享税占比过大，中央与地方财力被动，1994年分税制改革的目的就是为了增加中央和地方财权事权，增加收入。共享税税率过高也是导致这种现象的原因，这与1994年分税制财政体制改革的目标是背道而驰的。

三、OECD国家税制结构的变迁及对我国的启示

当前发达国家的税制结构都是以直接税为主体，美国二战前个人所得税、公司所得税和社会保障税三项税收之和占联邦税种总收入的比例为30.2%，但到了1945年上述三大税种比例已经达到了83.7%，间接税占比不到15%，体现了以直接税（尤其是个人所得税和社会保障税）为主体的明显特征。近几十年来，在OECD成员国的税制结构中，直接税收入占全部税收收入的比重基本上都大于60%，2012年平均为66%，其中以所得为税基的三个重要税种——个人所得税、企业所得税和社会保障税的收入之和占税收总收入的比重平均超过60%。间接税以增值税或销售税为主，其他税种所占比重相对较小。2013年我国的企业所得税收入占总税收收入的比重为50.56%，比上年增长1个百分点。2012年我国直接税比重为37.99%，2013年直接税比重上升为40.05%，虽然有所提高，但仍远小于OECD国家的平均水平。另外从效率原则上，税收对经济的干预从全面转向适度；从公平原则上，税收由偏重纵向公平转向突出横向公平；从公平与效率的关系上，从偏向公平转向适度重视效率，从尊重经济效率转向经济效率与行政效率并重。发达国家注重公平兼顾效率的税收原则也为我国税制的进一步完善提供了一个较好的参照系。

四、 优化我国税制结构的路径选择

降低间接税的比重并不是改革的目标，而是经济发展的结果，间接税改革有利于经济发展，促进产业结构升级和经济发展方式由外延型发展向内涵型发展的转变，有利于建立资源节约型和环境友好型社会，达到环境保护和资源节约的目标，适应经济全球化的趋势，尤其是适应国际金融危机后国际经济发展的新格局。

1、继续实施减轻企业负担，完善个人所得税和房地产税，社会保障“费改税”等税制结构措施，同时又应注重与税收管理创新相配合，以推动经济结构优化为目标推动间接税改革，以促进社会公平为目标实施直接税改革，以财力与事权相匹配为目标完善地方税体系。

2、扩大直接税比重要以结构性调整为前提，即要在维护横向公平的基础上，通过追求纵向公平来实现。要随着经济发展和居民收入的增长，实现直接税的动态同向提高。由于居民税负痛苦的强弱是净综合税负高低的结果，提高直接税的改革措施如果不能与降低间接税同时实现，税制改革就必须在财税体制改革的背景下统筹设计，优化财政收支结构，使财政支出更为合理。

3、直接税与间接税结构的改革，必须伴之以中央与地方税体系的合理安排，渐进实现。要在科学界定地方税征管权限的前提下，逐渐培育地方政府的主体税种，规范地方政府行为，并通过调整中央和地方政府的收入分享比例，相应减少中央政府转移支付的数量，以解决各级政府间财力与事权的匹配问题。（作者单位：河南财经政法大学）

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