[摘要] 我国引入资产减值会计，不过十几年的时间，目前还处于初级阶段，许多上市公司利用资产减值会计的不完善来进行盈余管理，这已经成为比较严重的问题。直至2006年，财政部在借鉴国际准则的基础上，发布了《企业会计准则第8号—资产减值》新准则对资产减值的确认、计量和披露进行大幅度的改进，这在一定程度上抑制了盈余管理的行为，但是，新准则也存在一些不足之处。因此本文通过对不同企业资产减值会计应用差异的分析及新旧资产减值会计准则的分析比较，从而总结出新准则中存在的缺点与不足，并提出相对应的对策。

[关键字] 资产减值会计；差异；不足；对策

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.03.089

1 前言

资产减值会计一直以来都是会计讨论的热点。通过资产减值的确认、计量能真实地反映企业的资源质量，提高会计信息真实性、可靠性，从而为投资者、债权人以及企业的管理者提供决策有用的会计信息。因此，研究与探讨资产减值会计准则具有极大的理论价值和实践意义。

2 资产减值准备会计准则相关理论分析

资产减值准备是其可回收金额低于其账面价值，如果资产可能已经发生减损的某些迹象，本应该遵循谨慎性原则，对其可回收金额进行正式估计，即公允价值减去处置费用过后的净额与资产损失预计未来现金流的现值两者之间较高者，并与其账面价值进行比较，如低于账面价值，就其差额部分即潜在的资产损失计提资产减值准备。通过确认资产减值准备，不高估资产或收益，也不少计负债或费用，真实准确地反映企业的会计信息。

2.1 资产减值的会计确认

资产减值会计的确认方法：当资产的可回收价值低于其账面价值时，应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备抵法和直接冲销法。我国目前采用备抵法更体现披露目的，具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对烦琐；而直接冲销法刚好与备抵法互补。

2.2 资产减值的会计计量

我国《企业会计制度》和新准则采用了多重标准，针对不同类别和不同性质的资产，分别采取了不同的计量方法。对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按可变现净值计量；对于以使用为目的的短期资产，可以按现行成本进行计量；对于以出售为目的的短期资产，可以按市价、公允价值或者可变现净值计量；对于将会持续使用的长期资产。可以按可收回金额计量；对于将会出售的长期资产。可以采用销售净价、公允价值或可变现净值计量。

3 新旧资产减值会计准则的比较分析

3.1 新准则采用了公允价值计量

新准则中采用了公允减值这一计量属性，因为公允价值是以市场交易价值作为计量基础的，能较为真实地反映企业的资产负债，能较准确的披露企业获得的现金流量，因而按公允价值得出的信息对现在或未来的经济决策会更加可靠。

3.2 新准则规定了计提商誉减值准备的方法

新会计准则中就增加了关于商誉减值的规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，由于商誉不能单独存在和单独计算价值，所以要结合与其相关的资产组或资产组组合进行资产减值测试，并且规定企业应当将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去。

3.3 新准则会计处理科目更加统一明确

旧的会计准则中，应收账款和存货等资产发生减值时都记录在管理费用科目中，而长期股权投资、固定资产、无形资产、在建工程等资产发生减值时分别记录投资收益、营业外支出科目中，而在新准则中，无论是可转回资产还是不可转回资产发生减值时均计入资产减值损失这一个科目。因此，计入一个科目更为规范，显示了企业信息可理解性的要求。

新准则中将资产减值计入资产减值均计入资产减值损失，这一改变更加正确地反映企业的经营成果。而旧准则中，流动资产发生资产减值时记入管理费用，管理费用的发生，结转的是营业利润，这一部分与新准则一样都比较正确地反映企业的经营成果。

3.4 资产减值损失一经确认，在以后的会计期间能否转回问题

旧的准则要求，一旦影响减值的因素消失，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回；而新会计准则对企业资产发生减值后，将资产分为两大类，一类是可转回资产，另一类则是不可转回资产，即在之后的会计期间，该减值就不能再转回。

4 新资产减值会计准则的不足

4.1 新准则中资产转回存在的问题

新准则中将固定资产、无形资产等这类不可转回资产，一旦计提了资产减值，在之后的会计期间将不能转回。这项规定，一定程度上遏制了利用资产减值来操纵利润，缩减了企业进行盈余管理的空间，但是不能如实反映企业的资产状况，计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使得调整后的资产价值更符合客观实际，如果这类资产的减值一旦恢复，按新准则的规定，却不能及时转回，这时候的账面价值和实际价值已经不相符，无法反应资产的真实情况。

4.2 新准则中资产减值在账务处理方面存在的问题

将资产减值全部计入资产减值损失科目中，虽然能够更好地反应企业的经营情况，但是其明细科目太多，容易对财务报表使用者造成混淆，如设置二级科目，资产减值损失—应收账款减值；资产减值损失—持有至到期投资减值等，虽然在账务前期不会给账务人员造成太大困扰。但是，当登记总账和明细账时，由于资产减值损失这个科目没有二级科目，所以只能都登记在显示不出差异的科目下，虽然最终的账实相符，但会计人员很难清楚的反应出来哪项资产发生了减值，不利于决策者根据会计信息做出正确的决策。

4.3 外部市场机制不完善，价格信息不透明

新准则中采用了公允减值这一计量属性，在执行过程中存在一定的障碍。公允价值的确定主要以透明的市场信息为基础，但对于不可观察信息，新准则对此并没有相对定的具体的规定；新准则中，对于资产组或资产组组合公允价值是按照各单项资产的公允价值相加还是用外部的评估值作为其公允价值，这个问题也没有明确规定。

4.4 外部的监督力度与惩罚力度弱

资产减值问题也并非完全源于企业自身的问题，外部监督力度不够、行政处罚低，也是一个主要原因。从资产减值的外部审计环境上来看，我国的审计准则并不包括资产减值审计具体准则，注册会计师在实行行政监督的过程中，只能依靠企业会计准则和专业知识和职业素养，对企业的资产减值进行审计，因此注册会计师出具的审计报告一般都缺乏实际的依据。

5 针对资产减值准备新会计准则不足采取的举措

5.1 完善资产减值相关会计准则和制度的对策建议

5.1.1 完善公允价值的定义，增加披露报表的计提程序

细化公允价值的概念并制定公允价值相关信息披露规范，切实提高公允价值可靠性，对公允价值的划分应突出公允价值计量的主导地位。

5.1.2 适当地限制企业自由选择权

新准则中，对于资产减值的计提比例和方法多样性，而且企业可以根据自身的实际情况，自由、灵活地选择计提的方法和计提比例。而这样的随意性往往成了企业进行盈余管理的工具。鉴于此，应当适当地限制企业的自由选择权。比如，在坏账准备计提上，会计制度和会计准则应该明确规定，哪些行业、哪些所有制的、哪些规模的企业应使用何种计提方法，并对选择方法的依据进行详细地披露说明；此外，会计制度还应对会计估计或会计政策的变更等相关的选择权进行一定的限制；当资产减值转回的金额超过一定数量时，规定由注册会计师或资产评估师出具报告，这样既避免了企业内部会计人员由于职业素质较低，又能防止企业利用资产减值进行利润操纵的行为。

5.2 建立健全的市场机制，保证市场信息的透明度

一个健全的价格和信息市场是企业生存和发展的基础，通过进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场，才能完善健全相关市场信息资源，充分发挥市场价格机制作用。然而我国的信息市场和价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新价值，使得资产减值计量的可操作性差。所以，为了保证市场信息的透明度，我国应该利用现代技术建立起信息价格市场系统，利用互联网，及时地公布相关资料的价格等资料，使得企业的资产减值计提有章可循，减少人为操纵利润的可能性，从而增强会计信息的客观性，提高会计信息的真实性。

5.3 加大外部的监督力度，加强资产减值准备的独立审计

5.3.1 建立并完善与其相配套的法律法规

根据新会计准则的具体内容，建立并完善与其相配套的法律法规，强化相关经济主体的法律责任，除了改善外部法律环境以外，提高惩罚力度也是其必要环节，国家应该通过立法对滥用资产减值政策的企业和个人予以大力度的惩罚，甚至可以引入民事赔偿机制和诉讼机制，加大对诚实守信者的法律保护。

5.3.2 加强以独立审计为核心的外部检查和监督力度

要想加强企业资产减值处理的规范性，加强外部监督，是另一个必要途径。税务机关应针对新准则的实施出台详细的税务规定，协调好新会计准则和税法关系；证券监管部门应当加大对上市公司会计选择权的监管力度，强制上市公司披露资产减值会计政策选择对利润的影响程度的相关信息。

5.4 强化上市公司对相关信息的披露，提高信息披露的透明度

企业应保留资产减值准备的明细表，新准则中将资产减值计入资产减值均计入资产减值损失，这一改变虽然能更加正确地反映企业的经营成果，但是却给会计信息使用者造成困恼，对其容易混淆。基于这一点，对其设置二级科目，能够很好地解决这一问题，如资产减值损失—应收账款减值；资产减值损失—持有至到期投资减值；资产减值损失—固定资产减值等。编制一张资产减值明细表，这样不仅解决了财务报表使用者的困惑，更能让会计人员将会计资料清楚准确地反映出来。

另外，在利润表中单独计算资产减值损失，并在报表附注中加以注明计提和转回的原因、依据、标准等以及资产减值对企业盈余持续性影响。同时可以根据资料的重要性、减值比例的大小和相关标准对资产实行有差异的信息披露制度，对于重要的减值准备，要求披露详尽、客观的信息，包括详细的叙述资产发生减值的现实环境或具体事件，减值计量的具体标准和依据，并在以后年度继续披露企业，为该企业为资产减值会计所做的努力和现实环境是否变化等，有关事件的发展情况等信息，增强会计信息披露的透明度。

6 结论

新颁布的《企业会计准则第8号—资产减值》部分解决了会计处理中资产减值问题，但由于资产性质的多样性和复杂性，仅仅依赖准则是远远不够的，需要会计人员较高的职业素质、健全的市场机制、公开透明的信息市场，以及以独立审计为核心的外部检查和监督力度的加强等，才能更好地执行会计准则中的各项规定，才能促使资产减值会计的执行更加规范。完善资产减值会计准则并促使其有效地实施的任务仍然任重道远，需要相关人员的共同努力，尽快与国际会计准则趋同，让资产的价值得到真实充分的体现。

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[作者简介] 陈菁菁（1990-），女，汉族，山西晋城人，云南财经大学会计专业硕士研究生。研究方向：财务会计。