谢聪敏， 吴国章

(闽西职业技术学院 经济系， 福建 龙岩 364000)

*本文已于2014-09-23 14∶04在中国知网优先数字出版。 网络出版地址： http：∥www.cnki.net/kcms/detail/21.1558.C.20140926.1336.003.html

比较法视野下我国电子商务税收立法的实现路径

谢聪敏， 吴国章

(闽西职业技术学院 经济系， 福建 龙岩 364000)

摘要：电子商务的迅猛发展及不健全的电子商务税收制度引发了我国税收征管困难、税源流失日益严重的问题。通过对各国电子商务税收立法制度的比较和借鉴，提出我国应当结合国情，批判和吸收各国的经验，应当在坚持税收中性原则的基础上进一步修改税收法律制度，在纳税税种及资金流监管等各方面进一步完善和构建电子商务税收立法体系。

关键词：电子商务； 税收； 电子商务税收立法； 税收征管； 资金流

近年来，我国电子商务在不断推动国家经济增长的同时，也给以传统商务模式为基础的税收法律制度带来了极大冲击。电子商务虚拟的本质和数字化、流动性强、隐蔽性高等特点导致税收征管过程中出现课税对象不明确、税收管辖权混乱等问题。我国《增值税暂行条例》明确规定，在中华人民共和国境内销售货物或者应税劳务单位和个人都是纳税主体。网上销售与实体店相比仅仅是销售途径不同，本质上都是交易行为，都符合纳税的立法精神。但我国面对如此迅猛发展的电子商务，并没有切实可行的税收立法制度。从目前现状来看，现在不对其进行立法规制，对电子商务的发展是不利的，不对电子商务进行税收立法，就更无从谈发达国家的电商免税政策。若我国不积极参与国际税收规则的制定，则可能会导致我国在今后的电子商务交易中被动接受不合理的国际规则。因此有必要在与银行、工商部门等或其它行业进行协调配合的基础上，建立以资金流为主的税收法律制度、健全我国电子商务税收立法体系。

一、我国电子商务税收立法评价

1. 立法现状

2013年“双十一”淘宝350.19亿的销售额及“二会”期间步步高董事长王填与马云之间关于“电子商务税收征管”之争激起了人们对社会电子商务税收立法的再度审视。近几年来国家一直出台与电商有关的相关政策，在实践中也开始对B2B、B2C电商进行征税。目前我国与电商税收有关的法律法规主要有：《电子签名法》、《电子出版物管理规定》、《电子银行业务管理办法》、《关于加快电子商务发展的若干意见》、《关于加快电子商务发展工作任务分工的通知》、电子商务《十一五规划》等。特别是2010年7月1日起施行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》规定，凡从事网络商品交易并且“具备登记注册条件”的单位和个人都应依法办理工商登记注册；2012年5月中旬，国家发改委发布《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》；2013年4月1日起实施的《网络发票管理办法》规定可以通过依法代开网络发票实现网上流通发票，达到网上申报纳税的目的。但这些规定仅在某种程度上对电子商务税收征管的立法提供了技术支持，至今并没有切实可行的税收立法制度。

2. 弊端分析

(1) 立法缺位。我国《增值税暂行条例》明确规定，在中华人民共和国境内销售货物或者应税劳务单位和个人都是纳税主体。网上销售与实体店相比仅仅是销售途径不同，本质上都是交易行为，都符合纳税的立法精神。目前我国电子商务税收立法存在盲区，相关文件颁布不少，法律效力层次却较低，多属部门规章，能够上升到法律层面的不多，且文件内容仅涉及电子商务的税收优惠或边缘问题，没有相应落实政策的可操作性文件，主要表现在：因交易主体身份多元化和虚拟而导致纳税义务人不明确，“商品”的不明确而导致课税对象复杂化[1]；税务登记困难；经营场所难以确定；产品固有模式模糊；虚拟商务的管理等。如网络交易登记方面虽然规定，凡从事网络商品交易并且“具备登记注册条件”的单位和个人都应依法办理工商登记注册，但对应“具备登记注册条件”的规定缺乏明确界定，不具可操作性[2]，最后只能适用传统的企业所得或个人所得的规定来解决。

(2) 征管缺位。实践中，某些企业只要缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，不需经过工商登记和税务登记，传统的税务登记方式变得毫无意义。《税收征管法》也并未对从事网络交易的纳税人是否要进行税务登记以及如何进行税务登记作出明确规定，例如：“扣缴义务人”是由第三方支付平台担任还是消费者担任?最后税收承担者是销售商还是消费者?实行属地管辖还是属人管辖?

(3) 稽查缺位。在网络经济条件下，电子商务却呈现出无纸化特征，税收征管稽查失去直接的实物对象和稽查依据。双方均可匿名并可以运用加密技术隐藏相关信息，账簿、发票等均可在计算机中以电子形式填制，而电子凭证又可以被轻易地修改，造成税务机关无账可查。快捷电子支付系统的完善和电子虚拟货币的出现，使得无需传递信用卡号码就能够付账，交易无法追踪从而使以往的税务审核和稽查变得过时甚至失去作用。

二、电子商务税收立法的国际选择

1. 电子商务税收立法的国际比较

(1) 新加坡。新加坡是世界上率先在电子商务领域进行立法的国家之一。自1998年起，新加坡陆续颁布了《电子商务法》、《电子商务所得税指引》和《电子商务货物和服务税指引》，同时成立了国家电子商务行动委员会，确认了他们有关电子商务所得税及货物劳务税(GST)的立场。主要内容包括三个方面：①明确电子商务交易要征税，不管是有形财产还是无形产品及服务。②对在新加坡进行电商交易登记并被批准的企业给予税收优惠。③税收管辖上实行属地原则，即企业运营机构(包括分支机构或网站)在新加坡境内营运则缴纳所得税。④明确扣缴义务人，即销售货物由销售者缴税，若提供劳务则由购买劳务方缴货物劳务税(GST)。

(2) 美国。美国是电子商务发展的发源地，网络交易由来已久。美国以电商不征税为初衷，其与电商税收相关的法律主要有《全球电子商务选择性的税收政策》、《全球电子商务政策框架》和《网络免税法案》。对网络交易是否征税各州至今未达成共识，但美国这几年的态度从不征税逐步向征税过渡，具体而言主要分为三个阶段：①对有形货物的销售要缴销售税。这类征税标准关键是看是否有实际联系(substantial nexus)即销售商在消费地是否设立了实体，此实体及此经济行为是否与该州构成最小接触(minimum contact)。美国学者将该对策命名为“代理人”标准。即某个拥有现实合作者的电商都应当在相关州有代征税义务，无论该合作者是一个店铺、批发店、销售或促销合作者、提供技术帮助或者仅仅是在本州帮助卖货的代理人。依据该标准，各州可以通过对在本州有“实体场所”的代理人征收税款实现对电商的征税目的[3]。②对无形产品区别对待。对电子书籍、音像制品、软件等数字化产品及在线劳务免税，而对虚拟货币交易征税，将互联网视为免税关区，免征关税。1998年美国电子商务顾问委员会就主张税收中性原则，提出网络交易国内零税率及免征因特网交易的无形产品的关税。2007年布什政府将此免税政策延长至2014年11月。美国税收署2014年3月25日发布通知，拟对虚拟货币交易征税，指出财产税收的交易原则也适用于虚拟货币交易。③2013年3月22日，美国国会参议院对《2013市场公平法案》(the Marketplace Fairness Act 2013)投票，以74∶25的压倒性优势在99名议员们中获得支持[4]。该提案强令网上商家对其所有销售行为代收销售税，不论其在征收州是否有实际联系。2014年1月，美国国会众议院又提出新一轮对网上数字商品及服务征税的法案。由此可见，随着网络交易量的增多，电子商务征税不可避免。

在税收监管方面，美国成立了电子商务工作组(Working Group of Electronic Commerce)，提出建立以监管支付体系(金融机构)为主并由银行扣税的电子商务税务征管体制，规定凡电子商务交易都通过银行结算支付，交易的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行的计算器中，这样解决了纳税环节纳税计税基数不确定的问题。

(3) 欧盟。欧盟对电子商务的基本原则即建立“清晰和中性的税收环境”，即对电商实行征税原则。欧盟电子商务税收的主要法律有《欧洲电子商务动议》、《波恩部长级会议宣言》和《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》。主要内容涉及两个方面：①长期对电商交易征收增值税，征税范围包括商品、服务及数字化产品。税收管辖权由消费地行使，即无论供应商在何处，以商品购买者或劳务接受者的所在地作为电子商务企业的收入来源地，由收入来源国征税并按该国的增值税税率征税。无论是欧盟成员国之间电商交易还是成员国与非成员国之间的电商交易都适用此税，且规定非成员国要在其中一个交易成员国内进行登记。欧盟早在1998年就决定对成员国居民通过网络购进商品或劳务的行为，不论其供应者是欧盟网站或者外国网站，一律征收20%的增值税，并由购买者负责扣缴[5]。2003年7月1日起，欧盟成员国实施电子商务增值税新指令(Directive 2002/38/EC)，采用了新的收入来源地判定标准[6]。②2008年2月欧盟成员国通过了增值税改革方案，更好地协调了欧盟内部不同国家的税收利益。同时还积极推动了电子记账、电子发票和电子申报。

(4) 韩国。韩国有关电子商务税收的法律主要是《电子商务基本法》、《税收例外限制法》、《地方税法》。韩国主张对电子商务征税，其不同之处主要有三个方面：①国家税收服务局(NTS)要求在线的零售和批发交易都用信用卡支付，以便合理征税。信用卡公司则应将所有电子商务交易汇报给NTS[7]。②税收管辖权由消费者第一居住地税务机关所有，并设置了税收起征点。③政府可以对为促进电子商务发展而成立的法律实体或组织在实施根据促进方案为促进电子商业发展所必需的基础设施建设项目中支出的费用，在预算内给予部分补贴，或对该企业提供税收优惠或税收豁免政策，以促进电子商业发展[8]。

(5) 日本。日本有关电子商务税收的法律是《反避税天堂规则》和《特商取引法》。其主要内容包括：①日本要求其境内从事电子商务的企业同样遵从格式化收税条例规定，即网络经营的收入跟传统企业一样缴税，但有起征点的规定，即年收益低于100万日元的网店不作强制要求；②软件和信息这两种商品通常不征收关税，但用户下载境外的软件、游戏也有缴纳消费税的义务，境内提供劳务必须征收消费税[9]。③1996年设立了“日本电子商务促进委员会”(ECOM)，用以监督日本的B2B和B2C业务。2000年组建了电子商务税收稽查队，目的在于收集网络交易相关信息，并对交易人进行现场稽查[10]。

2. 世界各国电子商务税收立法的借鉴

通过对比，世界各国普遍主张对电商征税，但由于电子商务交易的标的物不同，在某些方面的规定也大相径庭。如在数字化产品交易中美国主张不征或少征税，欧盟及其他国主张征税，其态度迥异主要是基于不同国情与国家利益的考虑。我国属于发展中国家，多属于电子商务输入国，若采用美国的做法势必对我国财政税收造成严重影响，但其一些做法仍值得我们借鉴，如美国、欧盟、日本各国都有专门设立电子商务委员会等专设机构，负责电子商务信息的采集或监管；欧美国家的银行支付监管体系；多数各国都采用消费地税收管辖原则等。

三、构建完善的电子商务税收模式

1. 基本思路

我国的电子商务市场潜力巨大，但就目前的发展情况来看，与发达国家相比仍有较大差距，我国处于消费国的地位决定了征税是必然趋势。我们有必要制定《电子商务基本法》或重新修订或完善税收法规的相关解释，必须在坚持法定、公平、效率、中性和维护国家税收主权原则上借鉴各国经验建立适合我国国情的电子商务税收模式。

2. 具体建议和措施

(1) 明确电子商务交易对象所属税种。电子商务的交易对象包括有形产品和服务，对于有形产品的交易视同实体产品的交易征收增值税，对于服务交易及数字化产品(如电子书籍或网上下载)的交易是否征税，应当借鉴欧盟各国的做法照章征税，而我国和欧盟对增值税征税对象的外延完全不同，不能照搬照抄欧盟的增值税制度。服务交易及数字化产品是服务所得或者是特许权使用费所得目前尚无定论，笔者认为在线服务属于提供劳务，其所得应缴营业税，对于数字化产品的下载应视情况而定，若产品下载后能重复使用特别是能输出打印则应当视为产品销售，若仅是在线观看，不能脱离计算机使用，则与销售货物有明显区别，应当视为特许权使用所得。对于软件类产品在线销售则应视为销售货物征收增值税，但是销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件则应征收营业税，不征收增值税。

(2) 税收管辖的确定。由于网络的虚拟性，税法中“行为地”或“发生地”已不具备原来的物理意义。笔者认为可视情况而定，对国内电子商务交易可延用传统税法的理念，由纳税人登记注册地的税务机关统一征收。对国际电子商务交易，中国作为输入方的发展中国家应确立收入来源地税收管辖原则，可借鉴欧盟的做法以商品购买者或劳务接受者的所在地作为电子商务企业的收入来源地，以保护我国的税收利益。

(3) 监管资金流。目前电子商务交易基本都用到第三方支付平台，税务机关需要与第三方支付平台合作，将征税系统与支付系统相连接，并要求支付平台将交易情况报送税务机关进行备案。我们应当借鉴美国的《电子资金划拨法》中关于电子支付中参与各方权利义务及责任分担的内容，同时结合我国电子支付服务实践，制定相应的法律，以规范电子支付服务中参与主体间的权利义务关系[11]，同时学习美国建立以监管支付体系(金融机构)为主并由银行扣税的电子商务税务征管体制，通过对第三方支付平台的信息交流及电子商务专用账户的监控进一步确认纳税人电子商务交易金额的大小。

(4) 建立电子商务税务登记制度并开立电子商务专用账户。只要是通过网络销售货物或服务的企业、个人或其他组织无论事前有无实体销售都必须进行电子商务税务登记。可借鉴美国、欧盟、日本各国的做法，专门设立电子商务委员会负责电子商务信息的采集。若是纯电商销售的纳税人可以先将电子商务纳税人的电子信息，如法定代表人、公司类型、经营范围等先进行网上交易纳税申请，填写表格后再到主管税务机关递交原件，办理电子商务税务登记，取得网上税务登记号即纳税识别ID号码，并在商业银行开立电子商务专用账户。若原本就有实体销售的纳税人只需补充登记并开户即可。最重要的是必须先获得工商局颁发的营业执照，才能确定纳税人的住所地或营业地。其次要将纳税人客户端链接到税务登记的数据库服务器，以便时时监控其交易信息。

(5) 建立电子商务专用发票系统。实体经济有增值税专用发票、普通发票和专业发票。电子商务交易也可设立电子商务专用发票系统，便于在网络上直接开具和传递。在电子商务交易完成的同时，开具全国统一的电子商务专用发票(可视增值税、营业税等不同税种而定)，并且规定填写完毕后不能随意更改。若纳税人已获得前手给予的电商专用发票，可根据传统税法规定给予相应抵扣。

(6) 虚拟商务的管理。现在不少企业将采购、生产、交换、流通、销售等实体经营活动全程网络运行虚拟化，并且还出现了虚拟货币支付工具。虽然网络一体化加深了税务机关管理的难度，但只要纳税人依法办理电子商务税务登记并开立专户，遵守电商税收规则，税务机关可以有步骤地进行征税。对于虚拟货币这一新生支付工具是否在现实中要缴税，国家税务总局(2008)第114号函曾批复：对虚拟货币加价后出售取得的收入按转让财产所得征收20%的所得税，但我国法律并没有明确虚拟财产的法律归属，这一点还有待进一步提升到法律层面进行规范。

参考文献：

[1]陈月秀.电子商务模式下增值税的立法完善 [J].财会月刊，2013(6)：36-38.

[2]张焱.我国电子商务课税问题及相应对策 [J].税务研究，2013(6)：84-85.

[3]王伟.美国电子商务征税困境与新对策 [J].国际税收，2014(6)：50-52.

[4]黄金萍.美国激辩电商征税法案 [EB/OL].(2013-04-06)[2014-05-02].http：//www.infzm.com/content/89408.

[5]张克.电子商务课税的世界潮流 [J].检察风云，2013(15)：52-53.

[6]侯铭峰.电子商务间接税法律制度的国际比较及其对我国的启示 [J].西安石油大学学报，2010(1)：62-63.

[7]任磊，韦霞.国外电子商务税收政策及其对中国的启示 [J].中央财经大学学报，2007(增刊)：119-120.

[8]阿里巴巴集团研究中心.电子商务税收相关法律问题分析 [EB/OL].(2011-11-09)[2012-04-02].http：//doc.mbalib.com/view/b44c8f18f83710bb6cf6-630417a75f3a.html.

[9]李爱红.电子商务环境下税收流失问题研究 [J].商场现代化，2007(15)：36-39.

[10]孟祥铭，汤倩慧.中国跨境贸易电子商务发展现状与对策分析 [J].沈阳工业大学学报：社会科学版，2014，7(2)：120-125.

(责任编辑：吉海涛)

Implementation path of tax legislation of e-commerce in China from

the perspective of comparative law

XIE Cong-min, WU Guo-zhang

(Department of Economics, Minxi Vocational & Technical College, Longyan 364000, China)

Abstract：The rapid development of e-commerce and the unsound taxable institution for the e-commerce caused some problems such as the difficulties in tax collection and management, the increasingly serious drain of tax in China. Through the comparison and reference of the legislation institution of e-commerce taxation in various countries, the combination of conditions in China, and the criticism and absorption of the experience of other countries are proposed, the further modification of taxable legal system on the foundation of the principle of taxable neutrality should be insisted, the legislation system of the e-commerce tax is perfected and built further in the aspects of taxable kinds and the supervision of capital flows.

Key words：e-commerce; tax; the tax legislation of e-commerce; tax collection and administration; capital flows

中图分类号：DF 432

文献标志码：A

文章编号：1674-0823(2015)01-0087-05

doi：10.7688/j.issn.1674-0823.2015.01.15

作者简介：谢聪敏(1980-)，女，福建南安人，硕士，主要从事中国经济法等方面的研究。

基金项目：2013年福建省教育厅中青年教师教育科研项目B类课题(JB13556S)。

收稿日期：2014-08-12