黄丽青

摘 要：企业的固定资产是为生产产品、出租及提供劳务而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产，也是企业生产经营活动中经营有效实施的物质基础及重要保障，及时、准确地核算固定资产，对企业来讲意义重大。《小企业会计准则》从2013年1月1日起正式实施，简化了企业财务报表的列报及披露，降低了企业的会计核算成本，就固定资产的会计处理而言，《小企业会计准则》与《企业会计准则》之间存在一系列的差异。文章通过实际案例对其差异进行分析总结，便于企业会计人员在实际工作中熟练掌握并加以正确运用。

关键词：《小企业会计准则》 《企业会计准则》 固定资产 会计核算成本 会计处理的差异

中图分类号：F275 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）03-127-04

企业的固定资产包括建筑物、机械设备、运输工具等有形资产，固定资产的成本能够可靠地计量，其经济利益能流入企业，是企业为经营管理、生产产品、出租及提供劳务而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。在原有《企业会计准则》之下，对于企业固定资产的会计处理，是企业财务人员在实际工作中日常熟练用到的。《小企业会计准则》的正式实施，对固定资产的会计处理与原会计准则相比，在固定资产的初始计量、后续计量及处置的各个阶段都存在着较大的差异，如何在实际工作中进行正确的会计处理，尽可能避免闪失违规，对企业财务工作及经营管理具有重要的现实意义。

一、在初始计量阶段固定资产会计处理的差异

（一）企业以外购方式取得的固定资产

企业以外购方式取得的固定资产的成本构成了价款和相关税费，使其可使用状态前所发生的运输安装和专业人员服务费等等，但进行抵扣的增值税进项税额可以按照税法规定不包括在其中。在实际操作中，要根据实际情况来分析判断企业外购的固定资产是否已达到预定的可使用状态，不需安装的固定资产是购入后即可达到预定可使用状态；需要安装的固定资产必须通过安装调试阶段，才能使该项固定资产发挥作用，从而符合合同所规定的设计要求与标准，达到预定可使用状态。

企业外购的固定资产，可分为需要安装的与不需要安装的两种情形，会计处理如下：

1.企业外购的需要安装的固定资产，其成本是由所购固定资产成本与安装调试成本两项组合而构成的，按其应当计入固定资产成本的金额，购入之后安装之前计入“在建工程”，安装调试完毕并正常交付使用之时，转入“固定资产”。

2.企业外购的不需要安装的固定资产，可直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”“应付票据”等。

（二）企業自营建造的固定资产

小企业自营建造固定资产有两种方式，一是自营建造，二是出包建造。以上两种方式，都需按照实际发生的支出来单独核算所建工程确定其工程成本，对企业自营建造的固定资产在会计处理方面，《小企业会计准则》与《企业会计准则》存在以下三方面的差异。

1.在建造过程中使用的工程物资的会计核算科目不同。根据《企业会计准则》的规定，在建造过程中使用的物资通过“工程物资”科目核算，而按照《小企业会计准则》的规定，在建造过程中使用的物资要通过“原材料”科目核算。

2.在建造过程中，所发生借款费用的资本化条件以及在范围上存在的区别。按照《小企业会计准则》规定，小企业在购建固定资产时所取得的长期借款，在竣工决算前发生的所有借款利息，必须根据借款合同利率核算其利息费用，在应付利息日计入其在建工程的成本之中，办理竣工决算之后的建造工程，应在长期借款的应付利息日将所发生的全部利息费用计入财务费用。而原有的《企业会计准则》规定，要以资本化计入在建工程成本的，必须是发生在资本化期间并完全与资本化条件符合的借款利息费用，不相符合的借款利息费用则只能予以费用化计入财务费用。同时，对资本化金额的计算中，要区分专门借款与一般借款，为达到可销售或可使用状态，从而符合资本化条件，有些固定资产或需要经过一定时间的生产或购建活动。

3.对建造完工的工程，在计入固定资产成本的截止日期上存在差别。《企业会计准则》规定，企业自营建造完工的工程，其计入固定资产成本的日期应该截止到能够达到预定的可使用状态为止，而根据《小企业会计准则》规定，对自营建造完工的固定资产工程，企业可以计入固定资产成本的实际日期应该截止到竣工决算前为止。以自营方式建造的企业固定资产，工程成本会计核算通过“在建工程”科目，在所建造工程完工验收并确认已达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目进行会计核算。

例[1]：华明公司为自行建造一栋办公楼，于2013年4月30日借入银行资金2400000元并于当日存入银行，年利率9.6%，期限2年，不计复利，到期之后一次性还本付息。所建办公楼有关的工程成本，如领用的工程物资、原材料、支付的工程管理费用、建设期工程人员工资等费用共计1425200元。假设该办公楼项目2013年10月31日竣工决算，预计在2013年11月30日可投入正常使用，华明公司本项目借款利息费用完全达到所规定的资本化条件，如此，在不考虑所借款项目存入银行取得利息收入的情况下，华明公司自营建造的该办公楼列入“固定资产—办公用房”的成本会计核算处理如下：

（1）假设华明公司是一个大中型企业，执行《企业会计准则》，根据上述规定及题意，在达到预定可使用状态之前，建造办公用房发生的借款利息费用，华明公司都应予以资本化，计入其在建工程的成本。

2013年5月1日至2013年10月31日利息费用：2400000×9.6%×6/12=115200（元）；2013年11月份利息费用：2400000×9.6%×1/12=19200（元）

以上两项借款利息费用均应计入华明公司该办公用房在建工程的成本，会计账务处理为：

借：在建工程 134400（115200+19200）

贷：应付利息 134400

本办公用房建造完工之后结算成本为：1425200+134400=1559600（元）

结转至“固定资产—办公用房”

（2）假设华明公司是一个小型企业，会计处理适用《小企业会计准则》，在竣工决算前，所建办公用房发生的借款利息费用计入该项在建工程的成本。

建造期间发生的借款利息：2400000×9.6%×6/12=115200（元）。

賬务处理应为：

借：在建工程 115200

贷：应付利息 115200

另外，该项工程应以截止到竣工决算前的日期计入固定资产成本，该办公用房结转至“固定资产—办公用房”的成本：1425200+115200=1540400（元）

2013年11月利息费用19200（2400 000×9.6%×1/12），是发生在办理竣工决算之后，应在应付利息日列入“财务费用”。

如上例所示，企业通过自营方式建造的固定资产，在会计处理方式上，《小企业会计准则》与《企业会计准则》二准则相比，《小企业会计准则》的处理方式较为简单和明确，对于固定资产竣工决算前发生的借款费用，均可以计入其资产成本，而《企业会计准则准则》的处理方式则较为复杂，相关借款费用，只有是发生在资本化期间内的才允许资本化，其截止时间以固定资产达到预定可使用状态为标准，必须同时符合资产支出已经发生、借款费用已经产生、购建活动已经开始这三大条件，只有如此，对完全发生在资本化期间的相关的借款费用才允许资本化。

（三）以融资方式租入固定资产在会计处理方面的差异

按照《企业会计准则》相关规定，承租人以融资方式租入的固定资产，需要在租赁期开始日，将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值进行对比，通过比较之后将其中较低者作为租人资产的入账价值。“长期应付款”的入账价值是最低租赁付款额，按实际利率法分摊，将两者之间的差额作为未确认融资费用处理。

《小企业会计准则》规定，小企业以融资方式租入的固定资产，在租赁期开始日，应根据租赁合同所约定的款项总额及订立合同过程中发生的相关税费，确定所租入固定资产的成本并以此作为其入账成本，不需要与公允价值比较，也不必计算最低租赁付款额及其现值，这是《小企业会计准则》与《企业会计准则》规定的不同之处。

例[2]：2014年1月，华明公司以融资租赁方式租入一台设备，该设备购置成本为360万元，其公允价值在2014年1月的为360万元，租赁期3年，在设备租赁期内，每年末支付租金为50万元，规定租赁年利率为8%，另外，在订立租赁合同期间产生的差旅费及手续费为2万元。

（1）假设华明公司为小型企业，执行《小企业会计准则》，按如下会计处理：

租赁设备的入账价值：50×3+2=152万元

借：固定资产—融资租入固定资产 152（单位：万元）

贷：长期应付款—应付融资租赁款 150

银行存款 2

（2）假设华明公司为大中型企业，执行《企业会计准则》，则应按如下会计处理：

{1}最低租赁付款额现值=50×（P/A，8%，3）+0=128.86万元

{2}对比该设备的公允价值与最低租赁付款额，依照孰低原则，资产入账价值应为：128.86+2=130.86万元

{3}将两者对比差额：（150—128.86）=21.14（万元）计人未确认融资费用。

{4}会计处理为：

借：固定资产—融资租人固定资产 130.86

未确认融资费用 21.14

贷：长期应付款—应付融资租赁款 150

银行存款 2

（四）以分期付款方式购买固定资产的差异

根据《小企业会计准则》的有关规定，企业通过分期付款购入的固定资产，其成本应包括实付的购买价款、运输费、保险费、装卸费以及相关税费（免除税法规定的可抵扣增值税进项税额）。按照《会计企业准则》的规定，企业在购置固定资产时如果采用分期付款方式，假若付款期限较长（通常指超过3年），所购入固定资产的成本，就不能以各期付款的金额之和来简单确定，而是应当将未来各期付款金额，按照一定的折现率进行折现后，将其所得的现值之和来核算确定。

以上两准则相比，《会计企业准则》更注重考虑资金时间价值，会计处理相对复杂，《小会计准则》则仍然坚持了历史成本原则，会计处理比较简单。

二、在固定资产后续计量及处置阶段会计处理的差异性

（一）固定资产大修理支出

对于固定资产大修理支出如何做会计处理，根据《小企业会计准则》的有关规定，可以看出与税法规定的一致性，小企业发生的符合税法规定的固定资产大修理支出，即符合《企业所得税法》第十三条规定，符合以下两项条件的指出才可以认定为固定资产大修理支出，其一是大修理支出在金额上要达到取得时的50%以上，其二是固定资产经修理后在使用年限上可以延长2年以上，适用以上两个条件的大修理支出，在会计核算时通过“长期待摊费用”科目，借记“长期待摊费用”，贷记“银行存款”“原材料”等。在此项固定资产可使用的年限内，其大修理支出分期按月进行摊销，在费用摊销时，借记相关资产的成本或当期损益，贷记“长期待摊费用”。《企业会计准则》规定，企业对其固定资产进行定期检查所发生的大修理支出，如果同时满足两大条件，即成本能够可靠地计量且相关的经济利益具有流入本企业可能性，方可计入固定资产的成本，与上述两条件不相符合的大修理支出应当费用化并计入当期损益。

《企业会计准则》在固定资产大修理的会计处理方面与税法规定有所差异，两者对大修理在概念上不尽相同，《企业会计准则》对大修理支出的提法在会计上有所淡化，且有被后续支出取而代之的趋向，但这一提法在税法中仍在继续使用之中。对于固定资产大修理支出的会计处理，《企业会计准则》规定，凡符合资本化条件的要计人固定资产成本，着重将“是否符合资本化条件”作为唯一标准，而没有数额方面的限定，凡不符合资本化条件的，即使其数额超过50%也不可以计人固定资产成本，而只能计人当期损益。

例[3]：在2013年9月30日，华明公司购入一套需安装的生产设备，2013年12月31日，安装完毕并验收投入正常使用，结转固定资产成本1325000元，预计使用寿命为8年，计提折旧采用直线法。2014年1月1日，该设备发生故障于当日开始进行大修理，在修理期间领用物资成本为460000元，修理人员的应付薪酬180000元，支付银行存款34000元。2014年3月31日该设备完工验收并投入使用，预计使用寿命可延长4年，从2014年4月份起，华明公司对该项大修理产生的支出按月摊銷，对华明公司本次固定资产大修理支出如何进行会计处理，主要取决于是否符合会计准则所规定的条件，具体处理如下：

A：假设华明公司属于小型企业，会计处理适用《小企业会计准则》

本设备在2014年1月1日到3月31日：

（1）大修理支出为：460000+180000+34000=674000（元）

结转的固定资产成本的50%：1325000×50%=662500（元）

可以看出，此项固定资产大修理之后，其生产设备使用寿命延长了4年，且大修理支出大于取得该项固定资产时计税基础的50%，所以完全可以满足税法对固定资产大修理支出所规定的确认条件，为此，可做如下账务处理：

借：长期待摊费用—大修理支出 674000

贷：工程物资 460000

应付职工薪酬 180000

银行存款 34000

（2）2014年4月末，华明公司对该本次大修理支出分月进行摊销：

借：制造费用 14041.67（674000÷4×1/12）

贷：长期待摊费用—大修理支出 14041.67

B：假设华明公司是大中型企业，会计处理适用《企业会计准则》

如果该套设备2014年1月1日至3月31日发生的大修理支出完全符合资本化两大条件，其修理指出应予以资本化并入该设备成本。

（1）2014年3月31日华明公司账务处理如下：

借：在建工程——设备大修理 674000

贷：工程物资 460000

应付职工薪酬 180000

银行存款 34000

（2）结转固定资产：

借：固定资产——生产设备 674000

贷：在建工程——大修理工程 674000

（二）固定资产日常修理费用支出

固定资产的日常维修费用，根据《小企业会计准则》的规定，应在其具体发生时按照受益对象计入相关资产成本或当期损益，对于发生的固定资产修理费用等后续支出，如果是小企业生产车间或部门产生的，应该记入“制造费用”科目，如果是行政管理部门等发生的应记入“管理费用”科目。固定资产的日常维护支出在通常情况下无法满足《企业会计准则》所规定的固定资产的确认条件，所以应在其发生时直接计入当期损益，同时，对于固定资产修理费用等后续支出，企业生产车间和行政管理部门等发生的应记入“管理费用”，专设销售机构发生的应记入“销售费用”。

（三）固定资产减值处理支出

对于固定资产是否计提减值准备，《小企业会计准则》没有明确要求，为此可以本着简化核算之目的不予计提，而按照《企业会计准则》的规定，对于固定资产是否计提减值准备，首先是要判断此项固定资产发生减值的可能性是否存在，如果可收回金额低于账面价值的，企业应以可收回金额作为标准核减该固定资产的账面价值，将核减的金额确定为减值损失并计入当期损益，并计提相应的资产减值准备。固定资产调整后的账面价值，需要在其剩余使用寿命内能够系统地分摊。

例[4]：2014年11月21日，华明公司购入一台生产设备并以银行存款支付货款，此台设备原价为210000元，预计可使用年限为5年，净残值20000元，2014年12月31日设备发生不可预料的故障而导致资产减值.设备的可回收金额为100000元。

假设按年计提折旧，以直线法方式计算，按照《企业会计准则》规定，会计处理如下：

（1）固定资产在2014年11月21日购入时：

借：固定资产 210000

贷：银行存款 210000

（2）以直线法2014年度计提折旧38000元

借：管理费用 38000

贷：累计折旧 38000

（3）于2014年12月31日计提固定资产减值准备

借：资产减值损失 100000

贷：固定资产减值准备 100000

（4）每年计提的折旧（100000-20000）/4=20000（元）

借：管理费用 20000

贷：累计折旧 20000

（四）对于固定资产盘盈会计处理方面的差异

按照《小企业会计准则》规定，显示为盘盈的固定资产，在企业清查之后应先计入“待处理财产损益”，而后按照管理权限报经批准处理，待批准后，固定资产盘盈净收益应转入“营业外收入”，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。按照《企业会计准则》规定，财产清查盘盈的固定资产，企业应在清查之后将其作为前期差错处理，首先是在“以前年度损益调整”科目核算，而后按照管理权限报经批准，待批准后方可结转为企业的留存收益，借记本科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

对于固定资产盘盈会计处理，《小企业会计准则》与《企业会计准则》二者相比，《小企业会计准则》处理方式为简单，采取直接计人当期损益的方式，而《企业会计准则》的处理方式较为复杂，需要进行追溯调整，进行差错更正之后，通过调整所得税、利润分配等方式有利于实现对人为调整利润的可能性的控制，也能在一定程度上，可以促使企业的财务报表做到更加真实透明。

例[5]：某生产企业于2014年10月30日其所有的固定资产进行盘查，盘盈一台核定为五成新的机器设备，经调查，该设备同类产品市场现价为10万元，企业按净利润的10%提取法定盈余公积金，所得税税率为25%。

按《企业会计准则》，会计核算如下：

（1）盘盈固定资产：

借：固定资产 50000

贷：以前年度损益调整 50000

（2）以前年度损益调整，调整所得税：

借：以前年度损益调整 12500

贷：应交税费——应交所得税 12500

（3）提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 3750

贷：盈余公积——法定盈余公积 3750

（4）结转以前年度损益调整：

借：以前年度损益调整 33750

贷：利润分配——未分配利润 33750（下转第131页）（上接第129页）

（五）对固定资产进行报废处置的差异

在《企业会计准则》之下，企业对报废固定资产的残料价值和变价收入进行结转，按其收回的残料价值和变价收入，借记“原材料”“银行存款”等，贷记“固定资产清理”。在《小企业会计准则》之下，对出售固定资产的收入和残料等的处理是对固定资产出售的价款、残值及变价收入等，冲减固定资产清理支出，按照实收的出售价款及残值等，借记“原材料”“银行存款”等，贷记“固定资产清理”，在固定资产清理完成后，对其造成的净损失按照形成的原因进行核定，如果其处理损失是属于正常的生产经营期间的，借记“营业外支出”，贷记“固定资产清理”。

三、图表对比分析

对固定资产的管理是企业重要的经济业务，对每个企业而言，固定资产都是其资产的重要组成部分，自2013年1月1日起，《小企业会计准则》在全国小企业范围内施行，《小企业会计准则》的颁布与实施标志着我国会计准则体系构建完成，对规范小企业的会计确认、计量及报告行为将起到明确的制约与指导作用，必将进一步促进我国小企业的可持续发展，对于固定资产账务处理方式，《小企业会计准则》与《企业会计准则》既有其共同点亦存在差异，具体对照如下表所示：

在我国企业会计改革的总体框架之下，会计基本准则框架下的两个子系统分别是《小企业会计准则》与《企业会计准则》，两准则分别适用于小型企业与大中型企业。《小企业会计准则》在2013年的发布与实施，标志着我国企业会计标准体系的基本建成，是财政部门支持我国小企业持续发展的一项重大举措，有助于统一会计标准及提高会计信息可比性，从而建立良好的会计秩序。

固定资产既是小企业从事生产经营活动的必要条件，更是小企业非流动资产的重要组成部分。对固定资产的正确核算决定着小企业产品的质量及市场竞争力，是加强小企业经营管理的必要组成部分，因此，认真分析《小企业会计准则》与《企业会计准则》有关固定资产会计处理的差异，有助于引导小企业规范其会计行为，切实增强小企业会计信息的透明度与真实性，以會计管理水平的提高带动企业进一步改善其经营管理，从而促进企业规范经营与公平竞争。

参考文献：

[1] 蒋启德，刘诚主编.小企业会计准则释义与运用.中国发展出版社，2013

[2] 企业会计准则编审委员会编.小企业会计准则解读：小企业会计准则、小企业会计制度与企业会计准则的比较.上海立信会计出版社，2012

[3] 中华人民共和国财政部.小企业会计准则释义.中国财政经济出版社，2011

[4] 徐亚明.对固定资产核算的几点认识.商业经济，2014（6）

[5] 张红梅.浅议固定资产会计的涉税处理.现代商业，2013（9）

[6] 詹金芳.新准则下财产盘盈、盘亏、毁损的会计与税务处理.财会月刊，2009（5）上

[7] 王卫群.浅议新《企业会计准则——固定资产》.煤矿现代化，2005（3）

（作者单位：广东省轻工职业技术学校 广东广州 510000）

（责编：若佳）