余莉

摘要：《企业会计准则第6号——无形资产》、《政府会计准则第4号——无形资产》和《小企业会计准则》对无形资产摊销的处理规定各有千秋。三者的相同点主要包括：将无形资产的使用寿命分为两类、使用寿命有限的无形资产一般应当摊销以及摊销金额根据受益对象计入资产成本或当期费用。三者的区别主要表现在：使用寿命不确定的无形资产是否摊销的要求不同、无形资产摊销方法的要求不同以及无形资产应摊销金额的要求不同等等。

关键词：企业会计准则；政府会计准则；小企业会计准则；无形资产摊销

无形资产，是指企业或者政府会计主体拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。会計主体取得无形资产之后涉及到后续摊销的账务处理，账务处理规范与否直接关系到会计主体资产和费用等会计要素的确认、计量以及报告的信息质量。《企业会计准则第6号——无形资产》（财会[2006]3号）、《小企业会计准则》（财会[2011]17号）以及《政府会计准则第4号——无形资产》（财会[2016]12号）这三项会计准则的规范各有特色。仔细分析三者之间的相同点和不同点，对于提高我们的职业判断能力具有重要意义。

一、三项准则对无形资产摊销要求的相同点

（一）将无形资产的使用寿命分为两类

《企业会计准则第6号——无形资产》第十六条规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。”《政府会计准则第4号——无形资产》第十五条规定：“政府会计主体应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”同时指出：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”由此可见，三项准则实质上都将无形资产分为两类：一类是使用寿命有限或可以确定的无形资产，另一类是使用寿命不可确定或者不能可靠估计其使用寿命的无形资产。

（二）使用寿命有限的无形资产一般应当摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”《政府会计准则第4号——无形资产》第十六条规定：“政府会计主体应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”可见，除了政府会计准则中规定的名义金额计量的无形资产以外，三项准则都要求对使用寿命有限的无形资产在使用寿命内进行摊销。

（三）摊销金额根据受益对象计入资产成本或当期费用

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”

《政府会计准则第4号——无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当按月对使用年限有限的无形资产进行摊销，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。”三项准则都要求将摊销金额记入相关资产成本或者当期费用。

二、三项准则对无形资产摊销要求的不同点

（一）使用寿命不确定的无形资产是否摊销的要求不同

《企业会计准则第6号——无形资产》第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销。”《政府会计准则第4号——无形资产》第二十条规定：“使用年限不确定的无形资产不应摊销。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”可以看出，企业会计准则和政府会计准则都规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而小企业会计准则要求在不低于十年的期限内摊销。

（二）无形资产摊销方法的要求不同

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”《政府会计准则第4号——无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”由此可知，政府会计准则和小企业会计准则明确规定了采用年限平均法或工作量法进行摊销，企业会计准则规定与国际会计准则趋同，融入更多的职业判断。

（三）无形资产应摊销金额的要求不同

《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。”《政府会计准则第4号——无形资产》第十八条规定：“应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”小企业会计准则没有明确规定应摊销金额，但是根据小企业会计准则简化核算原则，应该也是按照成本进行摊销。可见，企业会计准则的规定相对复杂。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第6号——无形资产》.财会[2006]3号

[2]中华人民共和国财政部.《政府会计准则第4号——无形资产》.财会[2016]12号

[3]中华人民共和国财政部.《小企业会计准则》.财会[2011]17号