齐观彬

(宿州学院 财务处，安徽 宿州 234000)

党的十八届四中全会明确提出建立和实施内部控制，从而建立有效地防范腐败风险的长效机制，基于此，为了将行政事业单位内部控制行为进一步规范化，完善廉政风险的防控机制，提高其服务经济的能力，2012 年财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范(试行)》，从2014 年1 月1日起实施，其明确指出明确行政事业单位内部控制是指通过制定制度、实施措施和执行程序，实现对行政事业单位经济活动风险的防范和管控，包括对其预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理以及合同管理等主要经济活动的风险控制。经过一年多的实施，各单位根据自身的特点，形成了具有针对性和可操作性的较为成功的内部控制建设经验，但是良莠不齐，在当前中国经济呈现新常态下，经济发展速度方面从高速增长转为中高速增长，经济结构不断优化升级，经济发展的动力从要素驱动、投资驱动转向创新驱动，尤其是在当前我国经济处于经济增长速度换挡期、结构调整阵痛期、前期刺激政策消化期“三期叠加”的特殊时期，通过规范事业单位的内部控制引领其更好地为新常态下经济发展提供公共服务显得尤为重要，国内外学者对其进行了大量的研究，其主要研究成果如下:

一、理论研究现状

伴随着内部增强管理与外部竞争加剧的需求和社会经济的发展，内部控制理论经过了内部牵制、内部控制、内部控制结构、COSO 内部控制整体框架和企业风险管理整合框架各阶段的发展，其在企业中的实施相比而言较为成熟，但是内部控制理论运用于事业单位之中相对较晚，学者的研究侧重点和成果不一，目前的研究主要如下:

(一)行政事业单位内部控制和企业内部控制的关系

被誉为美国“内部控制之父”的前审计长鲍舍尔(1981)认为企业内部控制与政府内部控制是互动的，期望企业内部控制的条款通过实践变得更加完善，从而形成适用于行政事业单位内部控制的版本。Edward Carney 等(2008)认为企业内部控制和政府内部控制二者是相辅相成的关系，前者的实践经验和理论成果对后者具有重要的借鉴作用。刘玉廷，王宏(2008)认为政府部门与企业内部控制的发展是相互影响、相互促进的，并且呈现出企业先行、政府适时跟进和合理吸纳的基本特征。田秋云(2013)区分了行政事业单位和企业的内部控制之间的差异，认为二者在内部控制的目的、监管力度和对象之间的不同导致二者的内控建设各有其侧重点。祝子丽(2014)具体区分了行政事业单位和企业内部控制的差异，其在产权关系、控制要素、控制目标、风险类型和监督机制五方面存在不同。

(二)行政事业单位内部控制存在的问题

王光远(2006)提出中国政府内部控制存在着十个方面的问题，刘宁(2008)结合自身的财务工作经验，认为我国行政事业单位的内控意识淡薄、会计基础工作较为薄弱、会计核算不规范、内控的体系和业务流程不完善。唐宇(2012)提出我国行政事业单位的内部控制环境不佳、风险评估缺少、预算控制的低效、资产管理的无序、缺失信息沟通系统和考核监督机制不健全。闵连春(2014)认为我国行政事业单位的内控建设意识薄弱和内控的考核监督机制欠缺。俞园芳(2014)基于COSO 框架分析了行政事业单位内部控制存在的问题，如内控环境不佳、风险评估薄弱、控制活动实施不当、信息沟通不畅及内外部监督不到位等。

(三)事业单位内部控制实施的必要性

Judith Kraines(1999)通过研究表明良好的内部控制对政府的发展和管理具有积极的作用。David Sinason，William Hillison，Carl Pacini(2001)阐述了舞弊事件的增多使得政府的损失为数十亿美元，因此政府管理者应该实施良好的内控措施从而防止和发现舞弊。王光远(2006)认为通过内部审计制度的完善，可以提高政府部门进行公共服务的效率和效果。干胜道和王磊(2006)认为由于信息不对称现象的存在，使得审计风险加大，内部控制可以降低违法违纪行为发生的概率。李连杰(2011)认为通过内部控制的实施，可以使得行政事业单位的会计数据保证其真实性和可靠性，保证国有资产的正常运作，使得其更好地遵守相关的法律法规。郭玲玲(2011)认为实施事业单位内部控制是促进其科学规范管理的必然要求。

(四)行政事业单位内部控制体系的构建

正是因为行政事业单位内部控制问题的存在，学者们开始针对问题，从理论的角度给出了构建规范的内部控制体系的各种建议，如Cornelius Tierney 等(2009)提供了一个COSO 版本的政府内部控制框架指南。覃芳耀(2003)认为事业单位要加强内部会计控制，需要建立与完善其内部会计控制制度的原则、内容和具体要求。张睿(2013)构建了一个基于行政亊业单位整体内部控制实施和外部监督机制相互制约和相互补充的系统化动态的内控规范实施机制。刘永泽，张亮(2012)以政府部门为例，具体说明了政府部门内部控制的有效实施机制需要国家立法、内外部审计和信息披露相结合。傅韶松(2012)认为为了加强内部控制水平，应该注重对事业单位的人力资源管理。王秀华(2013)认为事业单位的内部控制必须要适应会计信息化所带来的挑战。唐晓玉(2013)提出构建ORCA 模式形成事业单位的可循环的良性预算内控系统。李沐蓉(2014)认为只有将内控基本理论与实际相结合，加强制度建设，突破薄弱环节，不断提升内部控制的执行力，我国的行政事业单位内部控制建设才能达到理想的效果。

二、实践研究现状

除了单纯根据理论分析行政事业单位内部控制的相关必要性等内容外，更多的学者注重通过调查的方式具体分析其在实践中存在的问题，针对不同的行业和业务属性进行具体调研，从而提出有针对性的完善其内控建设的相关建议。

(一)国外研究现状

相比较而言，国外对行政事业单位内部控制的研究较早而且较多，尤其是英、美等国家的实践经验比较完善和成熟，众多学者为了推进其发展做了积极有益的探索，如 Ronald J Points，Bruce Michelson(1983)提出了内部控制的一般标准、特定标准和审计决议标准，从而进一步完善政府内部控制。David Kidera，Stephen M Fletcher(1991)调查了美国50 个州的内部控制的经验，发现已经建立了内部控制程序的14 个州的相似的结构与要素，从而为政府管理提供了良好的借鉴。Clifford T Cox，Henry Jr Wichmann(1993)对政府财务协会的750 个成员进行了问卷调查，利用数据分析了419 个有效问卷，认为相比较而言，财务报表所需的报告和管理信息更为重要。Mary Bowerman，Shirley Hawksworth(1999)针对地方政府高级内部审计人员进行了问卷调查，提出政府应该重新定位外部审计和内部审计的关系，加强外部监督的延伸作用。根据相关的实务界学者的反馈，国外某些国家进行了行政事业单位内控机制建设的具体调整，如1988 年4 月，美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55 号》，扩大了内部控制的范畴，并且不再区分会计控制和管理控制。20世纪末美国开始借鉴COSO 框架制定政府内控准则，日益完善财务长和监察长制度。21 世纪初期至今，美国的公共部门内控行为规范化，明确规定管理层的内控责任，2004 年OMB 修订了《预算管理总局通告A －123:管理层的内部控制责任》，2007 年美国审计总署签发了其对SEC 的审计报告，指出了其在内部控制方面的两个实质性漏洞。此外，荷兰通过的《政府会计法》、日本的《公共财务法》和《公共会计法》、英国的主计审计长和审计委员会的结合工作、2001 年IFAC 公共部门委员发布的报告中重点突出了内部控制思想等，都表明了国外行政事业单位内部控制建设的逐渐完善和成熟。

(二)国内研究现状

我国对内部控制的研究主要集中在企业领域，从2008 年前后才开始重点关注行政事业单位的内部控制，因此，与国外研究成果相比，我国的研究起步较晚，而且不太成熟，如周圆，宗新颖(2006)通过实际的审计经验和对一地级市7 家行政事业单位内部控制调查发现，亟需建立有效的内部控制体系对其加以规范。国家审计署(2007)通过调查问卷的形式深入剖析了政府部门内部控制执行缺位的主要原因，并且提出通过健全其内部控制可以提升政府的管理水平。蔡丽兰、镇杨(2009)通过对高校内部控制现状采用调查问卷的方式进行统计、分析，指出事业单位在五个内控要素方面存在的主要问题，同时具体分析了其主要原因。刘永泽，唐大鹏(2013)对属性和业务特点不同的行政事业单位进行调研，具体分析了其推动力来自于外部的监督和推动，因此结合美国的实践经验，其最佳方式为内部控制法制化。方芸(2013)借助于对高校内部控制的调查，利用模糊层次综合评价法构建了其评价指标体系，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控五个一级指标具体构建了相应了二级指标，应用层次分析法确定各指标权重，再使用模糊综合评价法对高校内部控制进行综合评价。江苏行政事业单位内部控制研究课题组(2014)通过对南京、盐城和泰州三市进行问卷调查，从单位和业务层面具体分析了江苏省行政事业单位内部控制的现状，并提出了有针对性的建议。卓妍彬(2014)具体以S 单位为例，通过大量的调研，优化设计了事业单位的固定资产管理，形成相对比较系统的内控制度。卿文洁(2014)通过对湖南省的行政事业单位进行调查问卷，阐述了其现状，具体分析了其存在的问题，并提出了推进其内控体系建设的对策建议。北京国家会计学院审计与风险管理研究所张庆龙教授领衔的研究团队联合用友软件(2014)发放755 份问卷，进行了全国大范围的问卷调查研究，形成了中国首份行政事业单位内部控制调研报告，通过528 份有效问卷的调查发现我国各级行政事业单位对《内控规范》的普及落实与实际需要的差距较大，对内控建设缺乏计划性，实施落地的情况不太乐观。

三、结论与展望

行政事业单位的业务活动的主要目的是实现社会效益的最大化，因此，其内控目标是加强其公共管理和社会服务的职能，提高其效率和效果，国内外现有的研究成果尤其是国外成熟的实践经验为我国进行行政事业单位内部控制建设提供了重要的参考，但在向发展完善的国家学习的时候注意结合我国目前所处的经济新常态，循序渐进的发展我国的行政事业单位内控建设。与国外发达国家如美英相比，我国一直偏重于企业内部控制建设，目前国内的研究主要集中于揭示其存在的问题，并且提出相应的对策，但是对于其内部控制要素及内控建设和绩效审计监督之间的关系的研究成果相对较少。同时，虽然我国财政部已经出台了行政事业单位内部控制规范的文件，但是各地实施的效果和力度不一，大多都是停留在内部会计控制阶段，对于单位和业务层面的相关研究仍旧有待于进一步提高，对于其内部控制制度的评价和监控机制的缺少，使得其执行效果大打折扣，而且有流于形式现象的存在，正因为此，我国行政事业单位内部控制的完善需要各部门的协同合作，通过借鉴国外发达国家较为成熟的内部控制经验和结合企业内部控制的经验，建立符合各行政事业单位的内部控制机制。

［1］Ronald J Points，Bruce Michelson. Internal Control Standards for the Federal Government［J］.The Government Accountants Journal，1983，(Summer).

［2］David Kidera，Stephen M Fletcher. New York Takes the Pulse:Internal Control in State Government［J］. Government Finance Review，1991，(August).

［3］Clifford T Cox，Henry Jr Wichmann. The Perceived Quality of Internal Control Systems and Report for States and Local Government［J］.Auditing，1993，(Fall).

［4］Judith Kraines. Internal Audit Program Brings Changes to Government［J］.Eastern Pennsylvania Business Journal，1999，(April).

［5］Mary Bowerman，Shirley Hawksworth. Local Government Internal Auditors’Perceptions of the Audit Commission［J］.Managerial Auditing Journal，1999，(10).

［6］周圆，宗新颖.行政事业单位内部控制中存在的问题与对策［J］.会计之友，2006，(1).

［7］王光远.再造政府机关的内部控制机制［J］.中国审计，2006，(7).

［8］COSO 编，方红星译.内部控制——整合框架［M］.大连:东北财经大学出版社，2008.

［9］刘玉廷，王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示［J］.会计研究，2008，(3).

［10］Edward Carney 等编，王光远等译.联邦政府内部控制［M］.北京:中国时代经济出版社，2009.

［11］郭玲玲.关于加强行政事业单位内部控制的思考［J］.财会通讯，2011，(32).

［12］刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题［J］.会计研究，2013，(1).

［13］江苏行政事业单位内部控制研究课题组.行政事业单位内部控制现状分析与政策建议——基于江苏省行政事业单位内部控制问卷调查的研究［J］.财务与会计，2014，(6).

［14］李沐蓉.行政事业单位内部控制现状及对策分析［J］.财经界，2014，(21).

［15］卿文洁.完善行政事业单位内部控制体系的思考［J］.湖南财政经济学院学报，2014，(152).

［16］张庆龙.2014 中国行政事业单位内部控制规范执行情况调查报告［R］.北京:北京国家会计学院审计与风险管理研究所，2015.