刘翰林+++陈希琴

【摘 要】 通过对比2005年美国管理会计师协会大规模修订《管理会计公告》前后的施行体系，发现有如下五个明显变化：废止了与日常财务管理相关的实务公告、大幅废止了与日常成本管理相关的实务公告、突出了战略成本管理、强化了企业绩效管理、高度重视企业风险管理。考察国际惯例的发生、发展和演变过程，得到如下启示：必须科学界定管理会计的外延和内涵、现阶段应突出制定颁布与日常管理实务相关的应用指引，以完善提升我国企业的最佳实践为基础制定战略成本管理、企业绩效管理和企业风险管控应用指引。

【关键词】 管理会计国际惯例; 管理会计公告; 管理会计指引体系; 管理会计应用指引

中图分类号：F234.3  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）01-0014-03

自1981年3月NAA（全美会计师协会）下属的管理会计实务委员会（MAP committee）（美国管理会计师协会的前身）发布《管理会计公告1A：管理会计的定义》以来，美国管理会计师协会（IMA）累计发布了60多项管理会计公告（SMAs）。由于新增、修订、合并、废止等原因，形成了现在的约40项公告。SMA的发布为各国会计职业团体制定指南提供了蓝本，英国、加拿大等国会计职业团体纷纷发布自己的指南。2008年6月，国际会计师联合会（IFAC）下属的商业领域职业会计师（PAIB）委员会公布了国际管理会计公告和国际实务指南序言、《行为准则制定指南》以及国际管理会计公告第一号——《使用折现后现金流量进行项目评估》的征求意见稿，旨在为优质实务（Good Practice）制定基本原则和应用指南。PAIB委员会还计划制定一系列以原则为基础的公告，其内容包括从风险管理的角度如何进行内部控制、如何有效使用成本信息和开展公司治理等。实践表明，旨在“为会员及广大工商业集团提供有关管理会计的概念、政策及实务方面的权威性指导”的SMA，同时也为其他国家或国际会计职业团体制定管理会计公告、应用指南或实务指引提供了最佳借鉴。

回顾SMA的演变历程，2005年是一个重要节点。2005年初，IMA总部领导层发生了较大变动，同年IMA决定对SMAs进行大规模修订：废止了近一半的SMAs，同时又增补了近10项新的公告。对比2005年大规模修订前后SMAs体系的变化，可以为我国管理会计指引体系建设提供很多有益的启示。

一、大规模修订前后SMA体系的变化

通过对比大规模修订前后SMAs的施行体系，可以发现如下几个明显变化。

（一）废止了与日常财务管理相关的实务公告

NAA下属的MAP committee于早期（20世纪80年代，下同）颁布了《资本成本（理解与计算）》、《资本成本的运用》、《理解金融工具》、《跨国公司对金融工具的使用与控制》以及《营运资本管理：现金资源》等SMAs。但大规模修订后，这几项公告均被废止了。如果说《资本成本（理解与计算）》和《资本成本的运用》两项公告尚且与管理会计有关的话——作为管理会计重要内容的资本支出预算也需要使用资本成本，那么，其他三项公告显然属于传统财务管理的内容。

（二）大幅废止了与日常成本管理相关的实务公告

大规模修订后，除保留了《直接材料成本的定义与计量》公告外，早期发布的《服务和管理成本的分配》、《直接人工成本的定义与计量》、《信息系统成本的分配》、《间接生产成本会计》、《货物运输成本管理》、《财产、厂场和设备会计方法》、《仓储成本管理》、《地产、厂场和设备的控制》、《不动产占用成本的会计分类》、《后勤成本管理》等公告均被废止了。从公告名称可以看出，这些公告的内容主要与日常成本管理有关。

（三）突出了战略成本管理

如前所述，早期的SMAs主要与日常成本管理有关，与战略成本管理相关的公告只有《实施作业成本计算》。2005年后，除修订了《实施作业成本核算》外，新增或保留了大量与战略成本管理相关的公告，包括《计量生产能力成本》、《实施作业成本核算/作业成本管理的工具和技术》、《实施目标成本管理的工具和技术》、《约束理论：管理系统的基础》、《实施生产能力成本管理系统》、《设计集成式成本管理系统：创造利润、提高绩效》、《实施目标成本管理》、《精益企业会计：会计范式的重大变革》等。

（四）强化了企业绩效管理

早期发布的与绩效管理相关的公告仅有《计量企业业绩》和《全面质量改善》两项。其后IMA陆续颁布了大量与企业绩效管理相关的公告。大规模修订后，现行的SMA包括《责任的发展演变：会计师的可持续发展报告》、《管理全球供应链的总成本》、《有效的标杆管理》、《实施公司环境战略》、《股东价值创造：计量与管理》、《实施集成式绩效管理系统的工具和技术》、《实施集成式供应链管理：打造竞争优势》、《实施集成式供应链管理的工具和技术》、《精益企业基础》、《实施流程管理：改进产品和服务》、《实施自动化工作流管理》、《价值链分析：评估竞争优势》、《环境会计的工具和技术：服务企业决策》、《管理质量改进》等，这些公告可统一归类为“企业绩效管理”类公告。

（五）高度重视企业风险管理

早期颁布的与企业风险管理直接相关的公告仅有《内部会计》和《风险管理成本分类》两项。尽管现行的SMA中与风险管控有关的公告只有《企业风险管理：框架、要素及其整合》和《企业风险管理：有效实施的工具和技术》两项，但在内容上作了大幅扩展。

二、对我国制定管理会计指引体系的启示

制定中国管理会计指引体系是构建中国特色管理会计体系的核心组成部分。如何统筹管理会计理论与实践，权衡不同企业的性质与规模，兼顾不同企业的管理基础、水平与要求，是摆在指引体系制定者面前的艰巨任务。借鉴国际惯例，考察国际惯例的发生、发展和演变过程，可以得到如下启示。

（一）科学界定管理会计的外延和内涵

科学地界定管理会计的外延和内涵，思考管理会计的边界，对于从顶层设计的高度谋划制定管理会计指引体系的框架和应用指引具有重要指导意义。

以美国为例，经过近百年的探索，管理会计目前已经发展至高级阶段，其重点开始转向高效地配置资源，通过探寻客户价值、股东价值以及组织创新因素等来创造价值。与传统管理会计相比，管理会计的范畴被大大拓展了。如前所述，《精益企业基础》、《实施自动化工作流管理》等很多SMA超越了传统管理会计的范畴。事实上，在美国现行SMA体系中还包括《管理跨职能团队》、《竞争情报管理：发展全面竞争情报》、《科技支持》、《理解并实施互联网电子商务》等公告。

另一方面，笔者认为，早期的SMAs包含了部分与财务管理相关的内容。当然，也有学者不认同这一观点。以“理解金融工具”为例，他们认为，尽管该公告所评估的金融工具包括了因企业增加资本（融资）、投资、降低融资成本等财务管理行为而持有或发行的金融工具，甚至包括了基于会计、税收或管理上的目标而持有或发行的金融工具，但公告的重心在于规范金融工具的风险评估与控制：该公告用了大量篇幅分析持有或发行金融工具的一般风险、个别金融工具的具体风险与特征，以及如何采用期权、期货和远期合约套期保值。因此，这类公告属于管理会计活动，而不是财务管理活动。

我国的管理会计体系指引是否有必要包括与财务管理相关的内容？是否有必要向下延伸到对管理会计实施具有基础和支持作用的活动？是否有必要向外拓展到管理会计相关领域？显然，这些问题的焦点在于管理会计的边界究竟在哪里，管理会计的外延和内涵如何界定。这是一个可能事关某类应用指引取舍存废的大问题。

（二）现阶段应突出制定颁布与日常管理实务相关的应用指引

尽管当前中国有一部分管理基础好、水平优、要求高的企业对管理会计国际最佳实践（Best Practice）存在着迫切需求，但客观来看，中国企业的管理基础薄弱，管理水平较低。因此，与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计指引体系建设就必须立足于这一客观实际。笔者认为，我国现阶段应突出制定颁布与日常管理实务相关的应用指引，以夯实管理会计应用工作的现实基础。即使是那些被国际会计职业团体废止的实务指南，只要它适用于中国的管理会计实践，我们就应吸收采纳，而不能脱离中国实际片面追求所谓国际趋同或高大上。

从这一指导思想出发，现阶段应制定颁布的管理会计指引应突出两类实务。一类是与日常成本管理相关的惯例和方法（包括标准成本制度等），一类是与日常财务管理相关的惯例和方法。关于后一类管理会计公告，曾任IMA学术研究部副总裁的Raef A Lawson博士说过：“管理会计和企业的管理实践是紧密结合在一起的，这也是IMA发布《管理会计公告》的初衷，旨在面向全球财务领域提供有关管理会计和财务管理理念、政策和实践等方面的应用型指导方针，帮助从业人员和学生理解管理会计的知识体系及其在当下的实际应用。”事实上，早期发布的《营运资本管理：现金资源》引言指出，“为便于对营运资本管理的理解，营运资本构成内容的相关职能（如应收款、存货、应付款等）将在以后的公告中予以讨论”。《管理会计师的知识主体》公告指出，“管理会计师这一术语意指从事主计、司库、财务分析、计划与预算、成本会计、内部审计、系统与一般会计等职能的人员。管理会计师就有诸如财务总经理、副总经理等职位——在理财人员、主计长、财务主任、预算分析人员、成本分析员及会计人员，其他许多人员中”。在现行SMA体系的“管理会计实务”模块中，有一项《财务职能再设计》公告，该公告从“通过财务职能再设计创造价值、新兴财务职能、管理会计师的作用、定义目标：财务最佳实践、财务职能再设计流程”等方面为如何进行财务职能再设计提供了指南。这充分表明，把与日常财务管理相关的惯例和方法纳入我国管理会计指引体系不仅是可行的，而且是必需的。

（三）以完善提升我国企业的最佳实践为基础制定战略成本管理、企业绩效管理和企业风险管控应用指引

毫无疑问，战略成本管理、企业绩效管理和企业风险管控已成为当前管理会计国际惯例日益关注的重心。这些领域给传统管理会计带来的持续挑战，使得它们也成为管理会计创新思想、创新工具和技术不断涌现的源泉，是管理会计最具生机与活力的领域。同时也正因如此，这些领域的部分国际惯例相对于国内实践而言可能是超前的，照搬照抄违背了个性化定制、问题导向和需求导向的管理会计指引体系制定原则。笔者认为，对现阶段我国企业在战略成本管理、企业绩效管理和企业风险管控等领域已有的最佳实践进行总结、完善和提升，以此为基础制定颁布相应的管理会计指引是一种较好的选择。其原因在于，这些领域的现有最佳实践本身表明，我国企业不仅对相应的管理会计实践有了现实需求，而且解决方案已经本土化或本土化改造了，并产生了良好的效益。另一方面，现有实践必定有完善和提升的空间，以提升、改造后的最佳实践为基础制定的管理会计指引对于跟随企业必将具有较强的示范、引领和指导作用。顺带指出的是，全面预算管理、责任会计（包括划小核算单位、责任预算、部门绩效计量、内部转移定价）等工具和技术在中国的运用不仅有诸多的成功实践，而且存在巨大的需求，应把它们纳入“企业业绩管理”模块制定相应的指引。

三、结语

借鉴管理会计国际惯例不仅可以从IMA大幅修订SMA前后体系变化的角度来探讨，还应该通过考察对比修订前后二者的共同点来思考借鉴什么。比如，前后期的SMA都在理论上有支持、实践上有案例、实施上有工具，都注重职业道德对管理会计师的重要性，都重视构建与完善管理会计师的知识主体或能力结构，都试图促进管理会计师的职业化和提高会计学的教学水平等，这都为我国管理会计指引体系的建立提供了范本。此外，现行SMAs在内容上可分为“领导力、战略与道德规范”、“科技支持”、“管理会计实务”、“战略成本管理”、“企业绩效管理”、“企业风险管控”六大主题或模块，这也是构建我国管理会计指引体系的框架可资借鉴的。最后，其他国家或国际会计职业团体制定管理会计应用指南的经验教训也值得研究。由于篇幅所限，本文不对此展开讨论。

【参考文献】

[1] 美国管理会计师协会.管理会计公告（第1辑）[M].人民邮电出版社，2012.

[2] 美国管理会计师协会.管理会计公告（第2-4辑）[M].人民邮电出版社，2013.

[3] 毛付根，王光远.管理会计国际惯例[M].中国人民大学出版社，1997.

[4] 李珍.IFAC为管理会计公告指南序言征求意见[EB/OL].中国会计视野，2008-06-18.