○付巧云 夏志勤 仉素琴

（南京交通职业技术学院 江苏 南京 211188）

基于CDM项目的碳排放权会计的确认与计量分析

○付巧云 夏志勤 仉素琴

（南京交通职业技术学院 江苏 南京 211188）

CDM项目是《京都议定书》中唯一一个发达国家与发展中国家进行交易的机制，也是我国参与国际碳排放权交易的途径，目前我国已成为清洁发展机制（CDM）的供应大国，碳排放权交易会计研究，能够为企业的碳排放权业务进行会计核算提供理论指导，促进我国碳交易市场的建立和完善，推动我国节能减排的低碳经济发展。本文结合国际会计准则制定机构的最新动态及国内外碳排放权交易实务中的研究，分析研究了我国基于CDM项目的碳排放权会计的属性及计量，并尝试构建了符合我国碳交易水平的碳排放权信息披露框架。

CDM 碳排放权 碳排放权交易

我国经济的快速增长，使得各项建设都取得了巨大成就，但也付出了巨大的资源和环境被破坏的代价，从2013年开始，雾霾天气笼罩了全国大部地区，经济增长和环境被破坏这两者之间的矛盾日趋尖锐。雾霾天气的频繁出现，对我国经济和社会的发展产生了不利的影响，影响了人民的生活环境。据经济参考报2015年7月27日报道，当前大气中二氧化碳浓度已经突破了令人畏惧的标志性关口，中国每年要消耗大约30多亿吨标准煤，预计到2030年有可能消耗60多亿吨标准煤，未来节能减排将是企业社会责任的重点。为了治理与阻止环境的进一步恶化，企业需要承担节能减排的任务，应该致力于低碳经济的发展，国家“十二五规划”明确提出了节能减排的目标，即到2015年，单位GDP二氧化碳排放降低17%。此外，“十二五”规划中还明确了主要污染物控制总类，在“十一五”化学需氧量、二氧化硫这两个类别基础上，增加了氨氮和氮氧化物两个类别的污染物控制指标。“十二五”规划提出的约束性指标，更加明确了国家节能减排的决心。同时，温室气体排放也引起全球气候变暖，备受国际社会广泛关注。为了应对全球气候变暖和生态恶化这一严峻课题，各国都迫切需要进一步加强节能减排工作。

一、基于CDM碳排放权交易的制度基础

我国作为能源消耗和碳排放大国，正在积极开展节能减排、发展低碳的经济模式。2011年10月29日，国家发展改革委员会办公厅发布了《开展碳排放权交易试点工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点。2015年我国政府于6月30日向联合国气候变化框架公约秘书处提交了应对气候变化国家自主贡献文件，确定了2020年和2030年的行动目标，在2030年左右二氧化碳排放达到峰值并争取尽早达峰，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。

由于碳排放权是拥有碳排放权的企业依据法律规定，在获得政府的许可后，向环境中排放温室气体的权利，而这种权利是可以在市场上进行交易的，因此它具有稀缺性，也就意味着碳排放权具有价值，它的价值可以通过在公开市场上进行交易来体现。如果一个企业获得了一定配额的碳排放权，就有权向外排放二氧化碳来维持企业正常的生产经营活动，这项配额是属于企业拥有和控制的。企业可以控制自己的排放量，也就是控制配额的使用量。企业持有的多余的碳排放权配额还可以在碳排放交易市场出售来获取利润，而实际排放量大于持有配额的企业可以在交易市场上购买其他企业已被核准的碳排放权来避免处罚，排放权的稀缺性使得碳排放权能够像商品一样在排放企业之间进行交易。碳排放权交易一方面加大了企业超排放付出的成本，另一方面也减缓了过度污染带来的环境问题。在2015年6月15日在北京举行的“第六届地坛论坛”的报告会上，国家发改委气候司司长苏伟称，截止到2014年底，七个试点省市累计成交量约1568万吨二氧化碳，累计成交金额将近5.7亿元人民币。在试点经验的基础上，2014年年底国家发改委印发了《碳排放权交易暂行管理办法》，进一步加强交易管理和制度规范，为开展全国碳市场建设奠定了比较好的制度基础。

二、基于CDM项目碳排放权的实践基础

《京都议定书》提供了三种减排温室气体的机制，分别是清洁发展机制、联合履约和排放贸易。其中，清洁发展机制，简称CDM（Clean Development Mechanism），与我国联系最紧密，其主要内容是发达国家通过提供资金和技术的方式，与发展中国家开展项目级的合作，通过项目所实现的“经核证的减排量”，用于发达国家缔约方完成减少本国二氧化碳等温室气体排放的承诺。一方面，发达国家可以以较低成本履行义务；另一方面，发展中国家可以利用发达国家的减排成本低的优势，从发达国家获得资金和技术，促进其可持续发展；对世界而言，可以使全球在实现共同减排目标的前提下，减少总的减排成本。因此，CDM是一种双赢的机制。

我国作为一个发展中国家，按照《京都议定书》的规定，不需要承担强制减排任务，现阶段主要以核证的碳减排量（Certified Emission Reductions，简称CERs）出售方的方式参与国际碳排放权交易市场。只有联合国向企业颁发了CER证书之后，减排指标CER才能在国际碳市场上交易。

2005年6月26日，内蒙古辉腾锡勒风电场项目成为我国第一个在联合国清洁发展机制执行理事会（EB）注册成功的CDM机制项目。随后，我国CDM项目逐年增加，通过的核证减排量也在逐年上涨，我国已逐步发展为国际范围内CDM项目的最大卖方。

根据我国清洁发展机制CDM项目数据库初步统计，截至2015年5月5日，已获国家发改委批准的CDM项目5073项，预计年减排量7.8亿吨。估计减排量见下表。

截至2015年7月14日，在EB注册的全部CDM项目3807项，已经注册但未获得签发项目数量占已经注册项目数量的62%，预计年减排量为6.27亿吨；截至2015年7月15日，已获得CERs签发的全部CDM项目1453项，预计年减排量3.43亿吨。

之所以CDM项目的国家批准项目数量和签发项目数量有很大的差别，是因为CDM项目有一套严格复杂的实施程序，企业需要先自主研发、设计项目，然后报经我国的审批机构发改委批准，再经CDM项目执行理事会审核鉴定，检测通过的项目将授权签发CERs，最终才能和发达国家进行碳减排合作。因此，一个CDM项目从开始到最后获得核证的碳排放配额需要多个步骤，审批程序最终完成需要时间较长，并且初始投资额较大，需要在联合国CDM执行理事会注册之后才有权交易，风险较高。另一方面，国内企业虽然都知道CDM，但对于其操作中的具体规则并不清楚，知识和经验的缺乏，让很多国内企业在谈判过程中处于被动地位，尽管我国已通过注册的项目数量位居世界前列，但仍有许多项目遭到拒绝，注册前所发生的成本核算也较为困难，这些都为参与CDM项目的企业带来了诸多会计难题，也对会计信息系统的决策功能带来了挑战，对碳排放会计体系的研究将会推动我国碳交易市场的稳定发展，促进碳排放权会计规范性文件的形成。

表1 批准项目估计年减排量按减排类型分布表 （单位：tCO2e）

三、基于CDM项目的碳排放权的会计确认

综上所述，我们知道碳排放权也称“温室气体排放权”，《京都议定书》中对碳排放权界定为：一个国家或企业在一定期间内所被允许排放限量温室气体的权利。碳排放权交易简称碳交易，是一种专门为实现全球温室气体显著降低而设立的交易体系。

依据碳排放权稀缺性的特点，碳排放权具有商品特性，在进行有偿的货币交换后为企业带来了利益的流入，确认为一种资产已得到国内外的广泛认同。但将碳排放权以何种资产予以确认和计量成为主要的争论焦点。在国内的研究文献中，关于碳排放权的确认与计量主要有以下两种观点：一种是主流观点，不少认为应将碳排放权却认为存货、无形资产或金融资产；一种是非主流观点，认为碳排放权应确定为委托代销商品等。本文的观点是将碳排放权确认为无形资产，它是一种政府授予企业的一种许可方式，允许企业向大气中排放二氧化碳等温室气体的权利，没有实物形态，由CDM执行理事会签发的核证减排量可以单独出售或者转让，具有可辨认性，2008年9月11日，内蒙古自治区辉腾锡勒风电场100.25MW风电场CDM项目获得联合国注册后的首笔碳减排量收益——来自国际买家意大利国家电力公司的63.1万欧元资金，这是该集团公司正式启动CDM项目开发以后获得的第一笔收益。这些都说明CDM项目中的碳排放权符合无形资产的确认条件。而且CDM项目下产生的碳排放权并不是企业生产经营的首要目的，项目能否注册成功存在很大的不确定性，类似于无形资产的研发过程。因此笔者认为针对CDM项目的碳市场交易，碳排放权确认为无形资产较为合理。

四、基于CDM项目的碳排放权的会计计量

碳排放权会计的计量是指对碳排放权确认的结果予以量化的过程。也就是在碳排放权确认的基础上，对和碳排放权有关的业务及事项按特性，采用货币或者其他度量单位，对其进行数量和金额的认定、计算和确定的会计记录过程。从我国目前的碳排放权交易发展来看，主要集中于历史成本计量和公允价值计量两方面。

1、历史成本计量

企业在开发设计项目初期的成本相对较容易获得，会计记录简单且容易操作。企业和发达国家关于项目签订的合同也标明了核证减排量的交易价格，能够直观的反映企业取得碳排放权的实际价值，这些都使碳排放权在初始入账时能够按照历史成本计量。

但是碳排放权的市场价格经常波动，不同时点的碳排放权的市场价格会有很大的差异，以欧盟碳排放权交易市场为例，在2007年中期曾达到过35欧元/吨，而在2011—2013年的3年里，规模高达720亿美元的欧洲碳市场每况愈下，碳排放交易价格直线下滑，碳价下跌超过65%，最低时一度触及2.5欧元/吨。据路透社2015年5月26日报道称，目前市场交易价格为7.30欧元/公吨，预计2020—2030年间的平均价格将升至18.40欧元/公吨。此时如果仍然单纯采用历史成本计量，就不能反映碳排放权市场价值的波动对企业价值的影响程度，继续采用历史成本计量，就会使得会计信息失去可靠性，会使会计报表的可比性降低。因此，在逐步成熟的碳交易市场，碳排放权的后续计量引入公允价值计量属性是十分必要的。

2、公允价值计量

公允价值是指当出于公平交易中熟悉双方交易情况并自愿地进行债务的清偿或资产的交换。交易市场的活跃是采用公允价值的前提，随着我国7个碳交易市场的不断发展和完善，将在2016年启动全国碳排放权交易市场，到2020年之后，建立比较有效的、相对完善的碳排放权的交易机制，还会尝试和国际上相对成熟的碳市场进行连接，按照我国碳交易市场的这种发展规划，在活跃的碳交易市场可以获取公正合理的市场价格，为公允价值的使用创造了条件。

五、基于CDM的碳排放权的信息披露

目前，我国还没有一部碳排放权会计核算的法规正式出台，企业信息披露不统一、缺乏引导。随着我国CDM项目在联合国注册数量的增多，项目产生的碳排放权也越来越受到关注，相关信息披露也越来越重要。我国或在十三五期间（2016—2020年）开始逐步实施碳排放量控制，碳信息披露框架建设刻不容缓。

表2 我国碳信息披露基本框架表

根据我国现状，企业碳会计信息披露框架由战略、核算、管理和审计四个部分组成。

该碳信息披露框架侧重于企业具体的碳减排规划行为，披露内容较详细、具体，与我国目前碳交易水平相适应，能够为利益相关者提供相关的碳交易信息，也便于企业披露的碳信息接受社会的广泛监督，保证碳信息披露的客观性和可信性。

目前我国还没有明确统一的碳交易会计处理准则和制度规定，本文在综合国内外不同学者观点的基础上，对基于CDM的碳排放权交易的制度基础、实践基础及碳排放权交易的确认和计量、信息披露活动提出了一点自己的建议。随着我国碳交易业务的稳步发展，碳交易市场的逐步发展壮大，理论界和实务界对碳排放权交易的准则、制度、会计处理分析一定会更加成熟和完善。

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（责任编辑：柯秋萍）

南京交通职业技术学院科研基金项目（JR1 309）；江苏高校哲学社会科学研究基金项目（2015SJB267）。）