曲远飞

关于加强上市公司审计监管工作的再思考

曲远飞

近年来上市公司造假事件频发，注册会计师作为“经济警察”，理应为公众投资者提供高质量的审计报告。本文从注册会计师审计工作的监管角度，讨论如何加强监管工作，从而推动注册会计师提高审计质量。

上市公司；审计；监管

登陆资本市场公开发行股票直接融资，已经成为大多数优秀企业的现实选择，由于我国资本市场尚处于新兴加转轨的发展阶段，上市公司质量有待提高，上市公司造假事件屡有发生。注册会计师，作为法定的审计机构，能起到独立鉴证作用，合理保证上市公司财务信息的真实、准确，从而维护整个资本市场的相对公正。

一、上市公司审计概况

截至2013年12月31日，全国共有上市公司2489家，共被出具了85份非标审计报告，占上市公司家数的3.42%，其中无法表示意见6份、保留意见21份、带强调事项段的无保留意见58份。资本市场鲜有依靠注册会计师的工作发现上市公司重大违法违规行为的情况，相反，却有不少注册会计师因上市公司财务造假而被追究责任，2013年以来，已经有中磊、利安达、深圳鹏城等6家会计师事务所因审计失败被中国证监会行政处罚。可见，注册会计师“经济警察”的职能还没有充分发挥作用，有些注册会计师在上市公司违法违规行为背后后还起着参谋策划的反面作用。

随着IPO重启及股票发行注册制改革的推进，预期上市公司家数将呈现爆炸式增长，监管资源的相对紧张，原有“保姆式”的监管方式已经不适应当前监管对象爆炸式增长的现实，也与十八大以来提倡的简政放权、转变政府职能的执政理念背道而驰。截至2013年12月31日，全国共有证券资格会计师事务所40家，随着财政部推动国内会计师事务所做大做强政策实施，会计师事务所的数据可能进一步减少，这就为监管机构通过加强对数量较少的会计师事务所审计监管工作，提高审计质量，间接地提高上市公司财务信息披露质量。

二、上市公司审计监管工作存在的问题

长期以来，监管机构重上市公司监管工作轻会计师事务所监管工作，主要受制于以下几个因素：

其一，法律法规对注册会计师相关责任追究规定不详细。在法制健全的西方发达国家，注册会计师如果因执业质量问题造成相关方发生损失的，通常会面临天价索赔，注册会计师出于自身风险考虑，都会在执业时严格遵守执业准则和道德守则的要求。在我国，由于相关法律法规不健全，注册会计师只要不是主动参与造假，一般不会面临严重的后果，其更换会计师事务所通常还能继续执业。由于风险较小，注册会计师可能会在执业过程中不严格遵守相关规定，造成审计质量不佳。

其二，多头监管致使监管效果不佳。注册会计师行业监管主要由财务部门负责，注册会计师出具的报告却涉及到经济活动的方方面面，各政府机构出于自身职责的考虑，也会注册会计师的工作做出相应要求，但各部门之间缺乏积极的沟通和信息共享渠道，致使执业质量不佳的注册会计师仍能正常执业。

其三，监管机构缺乏相应的专业人才。注册会计师执业需要运用较深的专业知识，而我国监管机构的工作人员多系从院校毕业生直接走上工作岗位的，缺乏业务经验，不理解审计原理和审计程序，无法辨识注册会计师工作质量的好坏。

三、加强上市公司审计监管工作的几点建议

如何加强注册会计师审计业务的监管？是否在注册会计师签署完审计报告后进行监管才符合“加强事后监管”的理念？笔者认为，审计报告的审计对象即上市公司提供的财务报表及附注信息才是信息披露的内容，审计报告本身只起到增信作用，注册会计师审计的是企业根据已经发生的交易事项所产生的财务信息，其行为本身相对信息披露的内容而言已属“事后”。实践中，审计活动只有少部分发生在财务报表期间，并且审计准则对直接采用此期间获取的审计证据限定了诸多条件。因此，笔者赞成对审计业务进行全程监管，这也不会与“加强事后监管”的理念相冲突，并且加强注册会计师在执行审计业务过程中的监管，能够向其传递监管压力，客观上也会对其执业的其他项目审计造成正面影响，起到事半功倍的监管效果。

根据会计师事务所工作经历，笔者认为应从审计业务的源头开始直至审计档案的归档进行全程介入，将监管压力有效传导到注册会计师执业的全过程，促使其建立全面质量控制体系，提高审计质量。结合监管工作经历，笔者认为应有针对性地做好以下几个方面的工作：

（一）应关注更换审计机构的情况。

注册会计师职业道德准则要求注册会计师保持独立性，然而审计费用毕竟还是要由被审计对象承担，审计费用的多少也需要双方协商决定。在当前会计师事务所大多提供同质服务、审计业务总体处于买方市场的情况下，极有可能发生因双方意见分歧导致上市公司更换审计机构的情况，据统计，在2010年被发表非标审计意见的110家上市公司中，有55家更换了审计机构；在2011年被发表非标审计意见的89家公司中，有39家更换了审计机构。除了会计师事务所更名、审计团队合并等少数情况，其他更换审计机构的情况通常预示着存在重大意见分歧，应引起监管部门的高度重视，此时，也是前任注册会计师如实讲述公司实际情况的良好时机，对前任注册会计师要详细询问解聘或请辞原因，同时对后任注册会计师要督促其按照审计准则要求进行前后任沟通，并对其承接新业务的情况进行关注，必要时对公司及后任注册会计师实施现场检查。

（二）审阅总体审计策略和具体审计计划。

总体审计策略和具体审计计划非常重要，可以视作整个审计业务的重点划分和行动指南，了解了这些内容有利于整体把握注册会计师年审节点时间安排，方便监管人员根据关注重点及注册会计师审计计划设计对重点事项和关键环节的切入时机、方式。在审阅总体审计策略及具体审计计划时，一是要关注重要性水平的判断，注册会计师可能根据以往年度的财务数据或公司提供的本年未审数的一定比例确定的一个重要性水平，然后在此基础上再按一定比例确定实际执行的重要性水平，重要性水平是注册会计师判断公司事项重大与否的一个金额标准，需要关注该项判断是否是基于公司经营业务特点而做出，是否具有一贯性？二是关注注册会计师有关特殊风险领域的判断是否涵盖了监管关注事项，如果没有，则要提醒注册会计师增加此内容，并可要求注册会计师提供有关该事项的审计安排。在此阶段切入审计工作的目的，主要是将监管关注问题纳入到注册会计师的审计业务中去，有效利用注册会计师的专业能力，排查监管质疑问题。

（三）现场督导重要科目的审计程序。

对于一些财务报表重要科目的审计，笔者觉得还是很有必要进行现场督导，尤其是当监管人员对注册会计师审计程序不够了解，或者对注册会计师执行相关程序存在质疑时，进行现场督导无疑是最直接、最有效的方法。在选取现场督导公司及审计科目时，则需因人而异，比如监管人员去年跟踪过了存货的现场审计，则今年可安排应收款项的现场审计工作。通过有计划、有重点的现场审计跟踪，也便于监管人员更好掌握审计重点及公司实务。比如在对注册会计师执行存货相关科目审计程序的现场督导过程中，可以了解到企业的整个生产流程，从原材料的采购、入库到产成品的销售，不同的产品需要不同的生产、仓储流程，而不同的生产、仓储流程往往决定了不同的会计核算方法，这对我们判断公司会计处理是否恰当非常重要。另外，熟悉了原材料的采购过程及产成品的销售过程，对相关的采购市场和销售市场也会有一定的了解，这对我们判断注册会计师在进行存货跌价准备测试时选取的市场价格是否恰当也具有重要的价值。在此阶段切入审计工作的目的，主要是借助注册会计师的专业能力，尽快了解公司经营业务的核心特点，提高监管人员对公司经营风险的趋势性判断能力。

（四）调阅重要科目的审计工作底稿。

笔者认为，有些需要进行分析测试的科目，则较适宜通过调阅审计工作底稿的方式予以监管。本年度，通过尝试在现场检查开始前统一调阅审计工作底稿，取得了较好效果，检查的针对性得到普遍提高。审计工作底稿是对整个审计工作的书面记录和总结，审计证据中收集的公司合同、原始凭证等可大大减少监管人员到公司调取相关资料的时间成本，审计说明则直接为监管人员了解相关事项提供参考，审计总结可便于监管人员对公司情况进行全面梳理，进而掌握本次审计中存在的重大问题及相关处理情况。同时，调阅审计工作底稿也是检查注册会计师执业质量的必备手段，检查注册会计师针对相关科目设定的审计目标是否明确，以及为保证审计目标的实现所设计的审计程序是否合理，获取的审计证据是否充分，得出的审计结论是否恰当。在此阶段切入审计工作的目的，一方面是对公司某些业务进行详细了解，另一方面则是对注册会计师的执业质量进行检查。

（五）加强监管问询工作。

加强问询工作，既是监管工作留痕的需要，也是加强审计监管工作的重要方式。对会计师问询的内容既可以是公司自身事项，也可以是注册会计师执业相关事项。因为了解公司相关业务和交易事项进而判断相关会计处理是否恰当是注册会计师执业目的所在，问询其对公司业务和交易事项的了解情况，并不超越注册会计师的审计范围，问询注册会计师执业相关事项，则是对其是否遵守相关执业准则和职业道德要求的关注，二者都能反映其执业质量的高低。同时，加强监管问询亦可以促进双方建立起正常的工作沟通机制，使审计监管工作常态化、正规化，也使注册会计师能够适应监管要求，对监管人员提出的关注事项予以充分重视。同时，频率较高的问询工作，也容易对注册会计师形成一定的监管压力，使其在执业过程中能够保持足够的谨慎态度和怀疑精神，有助于其提高审计质量。

（六）加强质量检查工作。

在实践中，会计师事务所质量检查主要依靠注册会计师协会的自律检查，由于协会本身人力有限，其检查组多系临时从各会计师事务所抽调人员组成，不可避免地依靠各大会计师事务所“互查”，影响检查工作的独立性。相反，中国证监会作为证券行业主管部门，相对于各会计师事务所独立性更强，且能够通过证券期货相关业务资格的管理产生足够的监管压力和监管权威，从而产生更好的检查效果。

监管实践中，在信息披露内容中数量和重要性都占主导地位的便是财务信息，尤其是每年披露的财务报告更是成为市场各方了解上市公司状况、进行相关决策的重要依据，财务信息质量的高低很大程度上决定了信息披露质量的好坏，而一份高质量的财务报告则取决于高质量和高可信度的审计报告，提高公众对于财务信息的信赖程度，也是注册会计师行业的价值所在。因此，要做好信息披露监管工作，离不开对注册会计师审计质量的监管。再者，在当前国家支持会计师事务所做大做强的大背景下，上市公司审计业务将越来越向个别业务能力强、内部控制完善的大所集中，通过监管“少数”的会计师事务所，来达到提高“多数”上市公司信息披露质量的目的，无疑将会极大地提高监管效率，缓解当前监管资源不足的矛盾。

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曲远飞，河南偃师人，厦门大学经济学院2013级在职硕士研究生，现供职于中国证监会海南监管局，研究方向：金融理论与实践。

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1008-4428（2015）01-79-03