2．免租期如何税前扣除租赁费用

问：A公司于2013年7月租赁B房地产开发公司房产用于经营宾馆业务，一次签订租赁时间为10年，按照合同约定分期支付租金，免租期6个月（10年以外的，即总租赁期为10年6个月），第一年租金40万元，同时约定了租金逐年按一定比例递增，共应收取租金500万元。请问：1.承租方A公司、出租方B公司应当如何进行会计处理？2.承租方A公司房屋租赁支出应如何进行税前扣除？3.出租方B公司如何确定房屋租赁收入？

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答：经营性租赁在会计处理上，对于出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，即免租期内出租人应当按照租金总额在整个租赁期长度内均匀确认租金收入。承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。即无论出租人是否提供免租期，以及合同中是否约定了租金逐年按一定比例递增的条款，在同一个不可撤销租赁期（由同一份租赁合同约定）内，都应把该不可撤销租赁期内的租金总额在整个租赁期长度内分摊。实践中，绝大多数情况下应采用直线法分摊，“其他合理的方法”虽然在理论上不能排除，但在实务中极其罕见。

出租方在企业所得税应税收入的确认上，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《实施条例》）第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《实施条例》第十九条规定：租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，预收租金收入不能完全按照权责发生制原则确认，也应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这样处理后，税收与会计确认收入会产生时间性差异，企业预收的租金收入当年应作纳税调增处理，计入预收当年的应纳税所得额，计征企业所得税。如果合同规定租赁期满一次性支付几年的租金，那么应在支付当年确认所得收入，计征企业所得税。但对出租方一次性收取数年租金的情况下，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，应当按照收入与费用配比原则，出租人在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。该规定实际上是对《实施条例》第十九条规定的补充修改，意味着企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入可以在租赁期内根据权责发生制原则，分期均匀计入相关年度收入。但出租人分期均匀确认租金收入必须同时具备两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度；二是租金为提前一次性支付。如果B公司是一次性收取10年的租金收入，则在申报2013年企业所得税时，应确认租金收入为500÷（10×12＋6）×6＝23.81 （万元），此时的企业所得税应税收入确认时间与会计保持了一致。本例中，B公司按照合同约定分期收取租金，则应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认企业所得税应税收入的实现，2013年为免租期，相应免租期企业所得税不确认租金收入的实现。

承租方在租赁费用的税前扣除上，根据《实施条例》第四十七条的规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。也就是说，承租方支付的租金并非是在实际支付的当期一次性税前扣除，而应一律按租赁期限均匀扣除。在承租方的税前扣除上，与会计规定是一致的。上例中，承租赁方A公司2013年当年应确认租金支出500÷（10×12＋6）×6＝23.81 （万元）。

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