王娟

摘要：新《事业单位会计制度》的实施，对完善我国事业单位的会计核算、保证会计信息的真实准确、提高财政资金使用效率都具有重大的意义。但在实际应用过程中也出现了一些问题，其中最突出的问题就是存货和固定资产的账务处理。本文针对这些存在的问题进行了梳理，并结合笔者工作实践，提出了进一步修改的意见和建议，同时对公共基础设施类资产纳入固定资产核算提出了建议。

关键词：事业单位 存货 固定资产

《事业单位会计制度》的实施，对完善我国事业单位的会计核算、保证会计信息的真实准确、提高财政资金使用效率发挥了重要作用。但是，在一年多来的实际应用过程中也出现了一些问题，其中最突出的就是事业单位的存货和固定资产的账务处理，现将这些问题梳理出来，与同仁们共同探讨。

一、存货的账务处理

新《事业单位会计制度》规定：“存货”科目是核算事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的实际成本。

（一）存货购入时的账务处理

新《事业单位会计制度》规定，存货在购入时按照买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费等支出合计作为购入成本。其会计处理是：借记“存货——二级明细”科目，贷记“银行存款（应付账款、财政补助收入、零余额账户用款额度）”科目。

但在实际运行过程中会出现这样的问题：个别财政拨款的事业单位在购入存货时，直接计入“事业支出”进行核销，而没有计入“存货”进行管理，笔者建议：在购入存货时需要进行如下会计处理，即：

借：存货——二级明细

贷：事业基金

同时：

借：事业支出

贷：银行存款（应付账款、财政补助收入、零余额账户用款额度）

（二）存货领用时的账务处理

笔者认为，存货中的低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等，在领用时应按照成本一次摊销。

借：事业基金

贷：存货——二级明细

（三）存货盘盈、盘亏的账务处理

新《事业单位会计制度》规定，盘盈的存货，按照同类或类似存货的实际成本或市场价格确定入账价值；同类或类似存货的实际成本、市场价值均无法可靠取得的，按照名义金额（1元）入账。盘盈存货的账务处理为：借记“存货”科目，贷记“其他收入”科目。

笔者认为，盘盈的存货计入“其他收入”，无形中增加了事业单位的收入，虚增了事业单位的结余。建议：盘盈的存货计入“事业基金”，这样不会虚增事业单位的结余，同时与购入存货的账务处理相一致，待盘盈的存货在日后领用时再从“事业基金”中冲回。

新《事业单位会计制度》规定，盘亏或者毁损、报废的存货，转入待处置资产时，按照存货的账目余额，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“存货”科目。报经批准予以处置时，按照“待处置资产损溢”科目的余额（假设在处置过程中没有取得收入和发生费用）：借记“其他支出”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。

笔者认为，盘亏的存货计入“其他支出”同样虚增了事业单位的支出，虚减了事业单位结余。所以建议，盘亏的存货计入“事业基金”，即：

借：待处置资产损溢

贷：存货

二、“存货”与“固定资产”之间的调整处理

新《事业单位会计制度》规定，未达到固定资产标准的家具、用具、装具等要按照存货进行管理。但新会计制度并没有规定如何进行调账，笔者建议作如下调账处理：

1.从“固定资产”调入“存货”：

借：存货——二级明细

贷：固定资产

同时：

借：非流动资产基金——固定资产

贷：事业基金

2.调入的存货领用时：

借：事业基金

贷：存货——二级明细

建议调入的存货按照种类、规格和保管地点进行明细核算，并建立备查登记簿，定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于发生的存货盘亏，要及时查明原因，并按照固定资产的管理方法报经单位主管部门批准后方可进行账务处理。

三、固定资产的账务处理

新制度下，事业单位固定资产的账务处理相对于存货的处理还是比较规范的，但在实际业务处理中也存在诸多的问题：一是购入的固定资产如果是需要安装调试的，有的财务人员不能准确地核算固定资产的入账价值；二是自建的固定资产，在自建过程中没有正确核算固定资产的价值，竣工结束后没有及时组织相关部门验收，致使其长期挂账“在建工程”科目，造成固定资产的核算账实不符；三是固定资产的后续支出，不能正确区分资本性支出和费用性支出；四是捐赠、调拨的固定资产不能及时入账处理；五是在新的会计制度下仍然没有计提折旧。

（一）购入需要安装的固定资产

购入需要安装的固定资产，按照购买时支付的价款、相关税费、安装调试费、专业人员服务费等计入“在建工程”，待安装交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，同时，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。

（二）在建固定资产的账务处理

自建固定资产，其成本包括建造该项固定资产至交付使用前所发生的全部必要的支出。但有的单位的财务人员把一些和该项资产不相干的支出也纳入其中，致使资产的入账价值与实际不符，同时也虚列了一些业务支出；还有的个别单位自建的资产长期挂账“在建工程”，原因主要是没有办理竣工验收手续，长此以往会造成固定资产账实不符，容易造成资产流失。对此，笔者建议，自建的固定资产在已经交付使用，但尚未办理竣工决算手续的，暂先按照估计的价值入账，待办理竣工手续后再进行调整。

（三）固定资产的后续支出

固定资产后续支出的账务处理，要求财务人员正确区分资本性支出和费用性支出。如果是为增加固定资产的使用效能或是延长使用寿命所发生的改建、扩建或是修缮等后续支出，应当计入固定资产的成本；如果是为维护固定资产的正常使用所发生的日常的修理等后续支出，应当计入当期的支出，不能再计入固定资产成本，直接借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“银行存款”科目等。

1.捐赠、调拨的固定资产。新《事业单位会计制度》规定，捐赠、调拨的固定资产，按照其账面价值计入捐赠或拨入的资产的入账价值。有的个别单位没有经过财政资产部门的同意，私自捐赠或是调拨，同时，在捐赠或是调拨时没有给对方单位出具发票等资产的相关信息，资产没有原始价值，这样接受捐赠或是调拨的单位无法入账，致使这部分资产长期游离账外。

2.固定资产折旧的计提。新《事业单位会计制度》规定，事业单位应当对除文物和陈列品、动植物、图书档案及以名义金额计量的固定资产以外的其他固定资产计提折旧。同时还规定了在计提折旧时不考虑固定资产的预计净残值。但笔者认为，在计提折旧时，事业单位的土地也不应当纳入折旧的范围，因为事业单位所拥有的土地所有权很难确定其价值。

新会计制度实行一年来，有的地区还是没有按照新制度的要求对固定资产进行计提折旧，主要原因是，还没有一套标准的固定资产的使用年限作参考，笔者建议，财政部门应尽快出台固定资产使用年限标准，这样，固定资产计提折旧才能顺利进行。

四、扩大“固定资产”的核算范围

新《事业单位会计制度》规定固定资产的核算范围有六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。但没有把由事业单位管理的政府公共基础设施、政府储备物资等列入固定资产的核算范围。笔者认为，现阶段用于购置固定资产的财政资金，一旦支出就不再进行有效的追踪和监管，而对支付历年积累的固定资产存量并没有进行完整的登记，这部分资产主要指政府的基础设施资产，如道路、防洪堤坝、排水系统、通讯系统、能源网络、健身设施、广场等。建议事业单位管理的基础设施资产，按明细进行固定资产核算，并作备查登记。如果政府公共设施类资产不能准确地核算其入账成本，可以通过系统的运营情况进行定期检查和评估来登记入账价值，因为许多基础设施类资产一般有很长的寿命期。已经交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，可暂先按照估计价值入账，待确定实际成本后再作调整，但不能不入账或一直在“在建工程”账户下挂账。公共基础设施类资产的主要账务处理：

1.公共基础设施类资产在取得时，按照其成本入账。

借：固定资产——公共基础设施——道路（堤坝、广场等）

贷：非流动资产基金——固定资产

2.公共基础设施类资产的后续支出、移交、报废、毁损等的账务处理和其他类资产的处理方法相同。

五、一点建议

新《事业单位会计制度》的实施，标志着我国事业单位的会计制度改革进入了一个新的里程，具有重要的现实意义。在这样的背景下，要求财务人员必须全面学习新制度，深刻理解和熟练掌握各项经济业务的账务处理，练就自身的基本功，同时还要学习《企业会计准则》、《会计法》、《行政事业单位内部控制制度》等相关法律法规，逐步掌握事业单位处理业务所需要的综合能力。

参考文献：

1.中华会计网校.事业单位财务规则与会计制度——操作指南（2013）[M].北京：中国海洋大学出版社，2013.

2.苗巍.我国事业单位新旧会计制度对比分析[J].商业会计，2013，（14）.