张旺平

推行实际成本法精细标准成本管理

张旺平

工业制造业企业的一项重要内容是成本管理，一套合理的成本管理体系，关系到为生产部门反馈产品数据和为管理层提供决策依据。本文以笔者所在的设备制造业A公司的实践为案例，简述和探讨了将实际成本法引入制造业成本管理及推行标准成本的相关工作。

实际成本法；标准成本；成本核算

成本管理是企业内部管理的一项重要内容，直接关系到产品的市场竞争力和企业的赢利水平。面对日趋激烈的市场竞争压力，结合经营的实际，本文认为制造业企业需要构建以标准BOM成本为控制目标，以实际成本法为核算基础的标准成本管理体系，通过不断实践和改进，逐渐形成较为完整的成本管理与控制机制，建立和推行手段科学、过程清晰、流程标准的治理方式，以强化企业的内部控制，提升企业的管理能力。

一、计划成本法到实际成本法的过渡

笔者所在的A公司为集团下属全资子公司，该集团按照发展需要，将旗下各子公司分为设计研发中心、成本制造中心、工程施工责任中心、资本运营中心等，A公司被定位成为成本制造中心。2010年10月以前，A公司采用的是计划成本法。企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，材料明细账只记录收入、发出和结存的数量，将数量乘以计划单位成本，随时求得材料收、发、存的金额，通过“材料成本差异”科目计算和调整发出、结存材料的实际成本。该方法的使用具有一定的历史背景，由于早期电子计算机尚未普及，企业的存货品种多、进出频繁，若按实际成本法核算手续繁琐，手工记账的情况下出错概率较大，故选择以计划成本计价法为主。

该计划成本计价法有一定的局限性，例如产品的价格是由市场经营部门核定，一般情况下固定不变，价格准确性受主观影响，且风险较大；另外，A公司的实际成本是按照工号进行汇总，没有落实到产品（工号是批次产品的集合），成本的差异也是按照工号或者产品的大类进行分摊，存在成本偏差可能。

实际成本法是以经济事务实际发生时的真实收入和支出的数量作为核算的价值依据。ERP系统中的实际成本法是借助生产工序和BOM（物料清单），通过物料（包括原材料、半成品和产成品）的转移形成产品动态数量结果，将执行转移相关物料的成本记录在每个物料的明细上，同时下层物料的成本（包括材料、人工、制造费用）在生产领用中自动带入到上层物料中。实际成本核算精准度高，信息化的广泛运用也为实际成本的核算提供可能。为了达到精益成本管理，A公司决定先引入实际成本法，再推进标准成本明确产品成本差异。

二、实际成本法取得的效果

1.按物料清单领用材料，明确材料成本

物料清单(BOM)是组成一个产品的原材料清单。该清单包含每个部件的物料编号、数量和计量单位。对于产品成本来说，物料清单是产品材料成本计算的依据，加工工艺和工序路线也对成本有着重要影响。成本计算中按照BOM的结构,首先计算物料清单中最低层物料的成本,随后逐步计算上一层次的物料(半成品)。计算过程中可以明确出上层物料中下层的加工成本（包括材料、人工等直接成本）。

BOM结构的引入，取代了原先计划成本下的系统外图纸核价等步骤，增强了材料成本的准确性，特别是结合了产品的工艺路线，使得ERP的实际成本取数更加符合成本真实情况。ERP成本计算高度自动化，从成本数据的获取、滚加到记账凭证的生产都无需人工干预，减少了大部分的工作量，并且计算出来的成本结构清晰，便于按照产品结构追溯到任何一级的变化。

2.按工序环节设置成本中心，提高核算成本的准确度

按照工序环节核定产品的实际成本是A公司成本管理的关键，即按照产品的生产工序，将成本中心划分为技术中心、金工零件、电子装联、产品总装一部、产品总装二部和城轨信号部，分别负责产品的设计、金工制造、电子装联、委外、布线、组装调试等。它通过部门集中管理，对生产中的成本进行归集、分析和控制，可以协助企业做到成本预算、运行控制、事后反馈到部门的管理。

工序成本管理是企业内控实施的有效控制手段。例如，由于严格的工序控制，半成品或者产成品的报交需要各道工序的完成，如果上道工序有不完整的，将影响下道产品的报交，这样能够保证产品的生产流程都完成、成本均合理带出。

3.以生产订单为成本卷积单位，细化核算对象

产品的生产有严格的订单流程，每一次的生产都有相应的生产订单，生成对应的采购订单和配比领料单等，保证了材料领用的准确性和及时性。最终的产品成本是由实际的采购件成本、工时对应的人工费和发生的制造费用组成，相对于之前的计划成本法按工号核算成本，现在的成本落实到了每一个订单号和行号的实际发生数，使成本更加细化和准确。

三、实际成本法对标准成本管理的推进

1.实施材料的管理、严格标准材料成本

通过对产品成本构成分析，发现公司的产品材料费占成本的80%左右，成本控制的重点环节在材料采购和材料领用上。A公司从三个方面进行材料成本的控制：

材料采购：采购数量由ERP运行计算出需求数，再加上合理的预估量（应进行评审）；采购的价格通过招标的方式植入系统并作为入账的最高限价，实际采购价高于限价的系统将自动限制入账，需要通过比较严格和繁琐的调价手续调整最高限价后才能入账。

材料领用：严格按照图纸明细表（BOM）配比领料，BOM中没有的或数量不够的需要修改BOM后才能产生领料单，如果BOM中的数量大于实际需求而未完全领料的该生产计划系统将自动限制其完工报交，系统只提供个别如开通服务等科目的手工领料单，其他领料均必须在BOM中体现。

对供应商的付款：①按业务员分管材料的综合周转率为主要指标，付款时对周转率最高的采购员付款比例最大，最低的不付款。②采购部门每月有100万的“备用金”，该款项不受“周转率”指标限制，用于维持生产的应急付款，该款项当月有效，不结转。

2.实行差异控制、对比标准和实际差

由于所有的产品成本都是按照实际成本法，反映的是真实产品材料成本和当月的人工费、制造费用，可以通过和标准的产品成本比较，发现实际消耗的差异。

生产成本：按完工产品的标准BOM卷积出“标准”成本，与实际成本进行比较，分析成本的差异。

销售成本：①按销售商品的标准BOM卷积成本与销售成本进行比较，分析成本差异。②对于大合同由于有直销的成分，按该合同卷积出成本，得到该合同的综合毛利率，该合同部分实现收入时，按综合毛利率进行调整，待合同全部收入实现的当月把调整数全部冲回，以期达到该合同分月实现收入时毛利率基本平滑，避免同一合同中毛利率的不平衡。

四、未来推行标准成本管理的改进方向

标准成本管理是由结果控制转向过程控制的管理控制，这符合成本管理精细化和标准化的趋势。它的基础是合理的标准成本数据，通过对比实际成本和标准成本找到差距，融合成本计划、成本控制和成本分析，不断优化产品的实际成本管理，使得企业的成本指标更科学、合理，为企业提高管理能力提供有效保障。

1.继续推行标准成本管理的必要性

从目前的状况看，由于缺乏单个产品成本管理，在成本预算、控制和分析方面主要是按照产品的大类进行，这样的成本管理容易导致生产部门仅仅为完成成本目标，不重视实现目标的过程，加上考评标准不够精细化，也不能充分调动各单位、各部门的生产成本控制的积极性。

成本过程控制可以调动各部门参与的积极性。在实际成本法下，产品成本管理偏向事后管理和成本追查。建立标准成本管理体系，能帮助财务部门更好的参与企业成本控制，提升企业整体管理水平。例如，通过标准成本和实际成本的差异分析，可以找出产生差异的原因，落实成本责任，提出改进措施。成本差异分析应当由生产人员、技术人员、管理人员共同进行，这样有利于实现全员、全过程、全方位的内部控制和事前管理。

2.实施标准成本管理的可行性

实施标准成本要求产品结构合理、单位消耗科学、单价合理、基础资料完备，这些条件的取得对企业的基础管理工作有较高的要求。

通过物流清单（BOM）和工序的应用，通过推行实际成本，保证了A公司现在产成品零部件、半成品、耗用原材料和人工、设备、工艺方法都有严格的标准，且每个工艺流转都有配备相应的检验制度，这为推行标准成本提供良好的基础。

ERP系统的应用为实施标准成本管理提供了有效平台。在实施过程中，可以将物料清单（BOM）和工时分配等数据导入ERP系统中，形成标准的产品成本，然后利用一体化信息平台，实现系统自动成本计算，形成差异分析报表，可以用较短的时间完成成本管理工作。

A公司的成本管理经历了计划成本到实际成本、实际成本催生标准成本的两个阶段，是制造业企业在产品成本方面精细化管理的一个案例，具有一定的可借鉴性。从计划成本法到实际成本法核算体系的建立是顺应市场多变的产物，而从实际成本法到标准成本法是管理得到进一步提升后的必然。

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[3]张志强，李伟.存货计划成本核算方法的应用[J].财会月刊，2010（6）：52-53.

(作者单位：上海铁路通信有限公司）