迟颖+黄盈盈

一、引言

内部审计模式的发展，主要经历了三个阶段：账项基础审计（以会计报表中各项目的审计为基础）、制度基础审计（以内部控制为导向）、风险导向审计。其中，风险导向审计是在前两个阶段审计模式的基础上继承和发展而来的，它经历了由传统风险导向审计向现代风险导向审计的转变。2006年，财政部在借鉴国际审计准则的基础上，颁布了48项新审计准则，全面推行现代风险导向审计思想和方法。

虽然现代风险导向审计改革了过去单纯以财务报告为核心的审计方法，强调从战略管理的高度对企业的经营风险进行综合评估，相对于传统风险导向审计而言，具有显著的优势。但随着社会经济变革的不断深入，现代企业的业务越来越复杂，审计环境也越来越琢磨不透，现代风险导向审计的问题也逐渐暴露出来。而着力研究解决这些问题，完善风险导向审计模式，并探索出适合我国国情的发展之路，对于我国审计技术水平的提高具有重要的现实意义。

二、现代风险导向审计的内涵及本质

所谓风险导向审计，是指注册会计师以审计风险模型为基础，对被审计单位的风险进行判断、评估，确定剩余风险，并执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。根据审计理念和审计方法的不同，又可以具体划分为传统风险导向审计和现代风险导向审计。前者以企业的内部控制为审计起点，又称内控导向审计；后者则以企业的经营风险为导向，将重大错报风险与企业经营风险紧密联系起来，控制风险并重。

具体而言，现代风险导向审计要求注册会计师在审计全过程都以重大错报风险的分析、识别和评估为主线，通过对企业经营风险的综合评估来确定财务报表的剩余风险，并进一步确定实质性测试的范围、时间和程序，进而对企业的内部控制、风险管理等进行最终评价，并提出相应的改进意见和建议，帮助企业进行有效的风险管理。因此，风险的识别和评估不再局限于会计系统和传统的内部控制系统，能够有效对付管理舞弊，并合理分配审计资源，节约审计成本，从而在合理保证审计效果的同时提高审计效率。可以说它是符合当前经济不确定性和企业不断提高的审计期望的要求，具有强大的生命力。

三、现代风险导向审计与传统风险导向审计的区别

现代风险导向审计与传统风险导向审计都属于风险导向审计，二者既有区别，又有联系。

现代风险导向审计是在传统风险导向审计的基础上改进、发展而来的。具体而言，由于传统风险导向审计直接从固有风险评估入手，只注重对报表的评价，忽视了经营环境风险，无法真正降低风险，对发表审计意见也难以形成正确支持。针对这一系列问题，现代风险导向审计以企业经营风险为导向，全面、动态地考虑了风险因素。因此，注册会计师不仅能全面、深入地认识企业经营状况，掌握企业可能存在的重大风险点和风险领域，从而对风险因素进行准确、科学、全面的评估，又不脱离环境和报表。

而二者的区别主要表现在审计导向、审计重心、审计风险模型、技术手段以及风险评估程序等方面（见表1）。

表1 现代风险导向审计与传统风险导向审计比较

总之，传统风险导向审计虽已开始考虑企业经营风险，但处理极为简化，并未跳出内部控制导向审计的基本思路。而现代风险导向审计则将审计风险评估贯穿于审计全过程，并借助计算机辅助审计系统对财务数据和非财务数据进行分析、评估，能有效降低审计风险到注册会计师可接受的水平。

四、现代风险导向审计存在的问题

虽然现代风险导向审计在审计理念、技术手段等方面具有显著的优势，更加符合审计实际，有利于实现审计效率的有效配置，提高审计效率和效果。但随着现代业务的复杂化、审计环境也越来越琢磨不透，现代风险导向审计也暴露出诸多问题，亟待解决。

1.风险评估程序形式化严重，难以鉴别内控弱点。

我国由2006年正式确立风险导向审计以来，我国会计师事务所，尤其是“国内大所”和“四大”的效率有所提升，但在实际操作中，仍存在审计程序僵化、评估形式化等缺陷。注册会计师在审计执行过程中由于成本压力、时间限制及部分会计师经验不足等问题，仅注重增加审计中的风险识别和风险评估内容，而审计结果则多依赖于实质性测试，导致风险评估程序流于形式，难以对审计效率和效果产生实质性的重大影响。

2.高素质审计人才欠缺，胜任能力不足。

要正确评估企业的经营风险，就要求注册会计师必须具备深厚的会计、审计类专业知识和实操技能，掌握相应的法律法规；另一方面，还必须对相关行业及企业经营状况，如企业战略、经营目标、内外部环境（行业状况、监管环境等）、业绩衡量和评价、内部控制等有深入了解；同时，应熟悉一些常用的分析软件和工具（数理统计方法等）。唯有如此，注册会计师才能准确地识别出财务报表上的重大错报风险。然而，目前我国大部分审计师虽具有较丰富的实践经验，但多局限于审计和会计领域，企业管理和信息技术方面的知识和能力还十分欠缺。因此，高素质、高层次审计人才的欠缺，就必然限制风险导向审计模式的应用。

3.成本与效益配比性差。

风险导向审计的实施，一方面需要加大审计过程中的关注范围、程度，导致审计工作内容和工作量的增加；另一方面，风险导向审计信息数据库的建设、审计人员转换审计方法、提高审计技能的培训等方面，也需要投入大量资本和时间。但处于同行业竞争的考虑，审计费用未必会相应增加，致使成本与效益配比不协调，对注册会计师和会计师事务所形成巨大的压力，甚至以审计程序的减少和审计质量的牺牲来平衡。

4.信息系统建设不足，缺乏强大的数据库支撑。

实施风险导向审计，要求注册会计师充分了解企业内外部环境，包括企业外部经营环境、内部流程、企业战略、内部控制和业绩衡量比较等方面，才能针对不同的风险领域设计个性化的审计程序。因此，就需要会计师事务所建立一个功能强大的数据库和信息系统，以满足风险评估的需要。然而，我国许多会计师事务所的信息系统建设还十分薄弱，缺乏对行业风险和企业经营风险相关数据的系统把控，致使审计风险偏高。

5.不恰当地使用风险控制程序，可能增大审计风险。

风险导向审计的精髓在于通过对企业内外部经营环境及风险的观察、分析和评估来确定审计范围和重点，选择适当的审计程序和方法。但当企业的经营环境发生改变或企业的内部控制存在缺陷，而注册会计师不能及时发现；或由于风险导向审计得出错误的风险评估结果，而减少实质性测试程序时，便会导致审计测试不充分，难以正确识别和评估重大错报风险，反而大大增加了审计风险。

五、对策建议

针对现代风险导向审计在我国目前环境中所出现的问题，建议从以下几个角度进行解决，以促进其在我国更广泛和深入的发展。

1.加强注册会计师职业教育，提高素质和基础胜任能力。

一是，加强注册会计师的职业道德教育。由行业协会主导，定期培训，加强注册会计师职业品德和职业行为规范建设，时刻保持职业谨慎态度，拒绝出具虚假报告。二是，加强注册会计师胜任力培养。会计师事务所应当注重风险导向审计下注册会计师胜任能力的培养，通过系统的培训、学习、交流等培养注册会计师明确的风险导向审计理念，注重风险导向审计流程、操作规范、易导致失败的关键点等的分析，全面提高审计能力。而注册会计师也应当在具体审计实践中积极吸取经验、教训，不断学习、总结，提高自身胜任力。

2.加强风险导向审计的信息系统建设。

风险导向审计信息系统的建设应由行业协会牵头，会计师事务所主导，分行业收集、整理现有审计资料，包括不同行业的基本审计风险点、代表性审计案例等，并进行分类提炼、存储，从而形成“审计风险资源库”。在实际审计，注册会计师就需要根据这些数据库资源，对相应的高风险点予以高度关注，准确把控，并及时更新、完善和丰富数据库资源，形成完整的客户分类服务体系。

3.改进审计人员的专业知识结构，培养高素质审计人才。

根据现代风险导向审计对注册会计师专业知识和能力的要求，会计师事务所应当积极探讨审计人员专业知识结构的改进，通过培训、交流等形式增强审计人员相关行业知识、企业管理知识（包括战略管理、经营风险等）、数理统计知识等，培养一支专业知识过硬、综合素质和操作能力强的审计队伍。同时，还应注重整个审计队伍的结构优化，改变单一的财会型人才结构，适当聘用一些法律、工程技术等非财会专业人才。

4.继续推行法律体系的演进与变革，完善准则体系。

一方面，应根据现代风险导向审计的具体要求，结合我国审计实际，适时修改一些不合时宜的法律法规，强化注册会计师法律风险意识，加大追责和处罚力度；另一方面，完善审计准则体系，加大注册会计师的审计风险准则后续教育，以有效约束注册会计师行为。

六、结语

尽管现代风险导向审计具有很多优势，但它毕竟只是一种审计工具，关键还在于使用工具的人。我们不能一味强调其先进性而落入“工具主义”的陷阱，更应当结合当前实际，认清在实际审计中存在的缺陷。对此，行业协会和会计师事务所应当从风险导向审计的本质特征出发，多管齐下，着力解决其存在的缺陷和不足，探索更加科学、高效、更具可操作性的审计模式，从而提高审计质量、降低审计风险。注册会计师们则应积极反思，秉持职业谨慎态度、信守独立性、不断提高专业胜任能力，并且不断探索实践，总结经验。

（作者单位：江西交通职业技术学院）