马蔡琛　黄凤羽

摘 要：财政作为现代国家长治久安的制度保障，是国家治理的基础和重要支柱，也是这次全面深化改革的重点之一。现代财政制度主要包括预算制度、税收制度、事权与支出责任相适应的制度三个方面。其核心要义在于，建立全面规范、公开透明的现代预算制度体系；按照统一税制、公平税负的原则，完善现代税收制度体系；遵循划分事权、以支定收的思路，构建现代政府间财政关系。

关键词： 现代财政制度；政府预算制度；税制改革；政府间财政关系

中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1003-1502（2014）03-0005-05

通读《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），可以发现，关于深化财税体制改革的内容，成为特别引人注目的亮点。在习近平同志《关于〈中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定〉的说明》中，表述为“全面深化改革重点之一”的只有两处，分别是：“这次全面深化改革，财税体制改革是重点之一”；“司法改革是这次全面深化改革的重点之一”。[1]在改革开放新的历史时期，财政被赋予了“国家治理的基础和重要支柱”的功能定位，这充分体现了财政作为国家长治久安制度保障的重要性，明确了建立现代财政体系的改革方向，确定了2020年在包括财税体制改革在内的重要领域和关键环节改革上取得决定性成果的时间表。

一、建立现代政府预算制度体系：全面规范、公开透明

（一）推进预算公开，打造阳光财政体系，实现“依法用好百姓钱”的政府理财目标

在《决定》中关于“改进预算管理制度”的部分，开宗明义地指出，实施全面规范、公开透明的预算制度，从而突显了阳光财政建设的现代政府理财观。公开透明是现代政府预算的重要特征，也是当代各国财政管理的基本准则之一。通俗地讲，公共财政就是“以众人之财，办众人之事”。其实，这句话并没有说完整，后面还应该有半句话——“众人之事，当由众人来议定，应让众人都知晓”。以“阳光预算”推进“责任政府”建设，从“预算公开”走向“政务公开”，进一步健全责任追究和财政问责机制，也大体勾勒出了一条重塑中国公共治理结构的路线图。回首二十多年来我国市场经济建设的艰辛历程，就公共治理而言，我们始终在探索着一条重塑政府治理结构的基本线索。经过多年的曲折探索，也大体明确了这样一个改革目标，那就是：通过消除政府的对外扩张性和内部膨胀性，使其成为一个有限的而不是全权的、公正的而不是为利益集团服务的、廉洁的而不是腐败的、效率的而不是低效的政府，从而实现现代民主法治国家“善治”（Good Governance）的客观要求。[2]

在我国财税体制改革的初期，为减少改革的成本和阻力，财政改革集中于那些解决难度相对较小或急需调整的制度和事项上，大体沿着“先收入改革、后支出改革”的路径展开。这是符合我国财税改革的历史趋势与逻辑结果的。20世纪90年代末期以来，新一轮政府预算改革的启动，体现了中国财税改革由以收入为核心的制度安排，转向以支出为重点的预算管理改革。现代预算制度作为公共财政的基本存在形式，是构建现代财政制度的基础性载体和平台。发达市场经济国家的公共财政，就是在预算制度的约束和作用下，逐步确立与完善的。当代中国预算改革所取得的核心成就，或许并非耳熟能详的部门预算、国库集中收付、政府采购等技术规程层面的具体改革举措。中国公共预算改革最为动人心弦的成果，就在于找到了一条推进预算科学化、规范化、公开化、法治化的新路。这条新路上最为醒目的路标就是——预算公开和阳光财政。

（二）建立跨年度预算平衡机制，调整预算审核重点，实施中长期财政规划，实现财政可持续发展

从传统的年度平衡走向跨年度的中期预算平衡，是未来中国预算治理结构的重要变化之一。长期以来的预算决策过程，往往局限于年度预算平衡结果与赤字规模，这容易助长预算过程的短期行为倾向，而忽视了财政预算安排在中长期的可持续性。预算决策所覆盖的时间维度过短，也导致了预算调整过于频繁的“年年预算、预算一年”现象。近年来，年终突击花钱、预算追加等问题日益受到社会普遍关注，这既有不可预见因素较多的客观影响，也不乏预算决策过程与政策制定过程分离、预算编制精细化程度有待提升的管理因素。

通过引入跨年度预算平衡机制，在中长期时间尺度上，实现预算周期性平衡，将预算审核的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展，引入中期财政规划（如3～5年的中期预算框架），这将有助于公共财政体系的可持续发展，有利于预算政策、经济政策和公共政策的有序衔接。

（三）建立权责发生制的政府综合财务报告制度，有效实现政府性债务的风险预警与防范

在政府会计和政府财务报告体系中，引入权责发生制的核算原则，既是近三十年来发达经济体财政管理变革的普遍趋势，也是国内学术界与实务部门讨论了多年的热点话题。在建设现代财政制度的改革蓝图中，明确了权责发生制的政府资产、负债计量原则，应该说是一个较具突破性的重要举措。

在现时的中国，因地方融资平台而引致的政府性债务及其风险防范，已成为一个备受关注的话题。当前对于政府性债务问题的分析，大多聚焦于财政收支的流量问题，而对于政府资产与负债的存量配比问题关注不够。而政府性资产（尤其是净资产）的规模，对于债务风险的监测与预警，才更具应用价值和预警效果。

政府会计作为“政府的商务语言”，是政府资产负债计量与核算的基本载体，而我国现行的以收付实现制为计量基础的政府会计和财务报告体系，只能反映资金的流量，无法全面反映“欠人人欠”的各类债权债务关系，更难以准确测算和推演资产存量。加之，目前行政事业单位的固定资产仍旧不计提折旧，还会进一步导致政府资产净值的不实。就国际视野而言，20世纪90年代以来，多数发达国家和部分发展中国家基于改善政府绩效的考虑，逐步将传统的收付实现制政府会计，改为权责发生制，并相应改革了财务报告体系。[3]国际货币基金组织2001年发布的《政府财政统计手册》中，对于政府经济事项的记录时间，也已改为采用权责发生制核算原则。

在全面深化财税体制改革中，果断地提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，这不仅有利于建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，也有助于从国际比较的视野中防范主权债务风险。

（四）突显预算法的权威性，取消重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩的做法，克服预算管理“碎片化”的现象

长期以来，基于具体国情与历史惯性等多种因素，我国《农业法》、《教育法》、《科技进步法》等法律规定，本类型公共支出的财政投入应达到财政经常性收入或国内生产总值的一定比例。某些部门法甚至采取了“一刀切”的方式，要求各级财政均应按照某种固化的比例，保持法定支出的增长。①[4]这种做法既没有考虑到预算法的严肃性和财政体系的承受能力，又变相肢解了预算的整体性和统一性。

就公共治理结构而言，政府预算管理的职能是不容肢解的。在预算资源配置问题上，《预算法》应该拥有最高的法律权威，不应因凌驾于《预算法》之上的部门法而割裂预算资源配置的统筹规划和通盘考虑。在我国社会转型时期，尽管教育、农业、科技等支出领域，确实属于需要优先发展的重要事项，但这种重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩的做法，既影响了《预算法》的权威性，也忽视了公共财政体系的可持续承载能力。在深化财税体制改革的方案设计中，明确了“清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式”。就预算治理结构的优化而言，这是一个重要的进步，既符合政府预算决策的统筹兼顾与保障重点原则，又彰显了现代预算治理结构转型的发展方向。

二、完善现代税收制度体系：统一税制、公平税负

税收法定主义是现代国家治理的重要基石之一，税收制度体系的规范化与公正性，也是厘清政府与市场边界的内在要求和重要标志。按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，进一步完善税收制度与税收征管体系，构成了建设现代财政制度的重要内容。在这次全面深化财税体制改革中，完善税收制度主要包括这样几个方面的内涵：

（一）逐步强化按要素征税，提高直接税比重

综观世界各国税制演进的历程，包括增值税在内的流转税，是与工业革命以来社会化生产分工明确、产品流转环节清晰的产业组织形式相适应的。随着信息革命和“后工业化”时代的到来，尤其是网络交易的蓬勃发展，使得商品的流转过程日益多样化、复杂化，这必然导致传统的流转税课征模式，因难以追踪生产和消费过程、课税环节与征税节点日趋模糊，而愈发不适应经济社会发展之变化。因此，通过强化按要素征税，逐步提高直接税比重，体现了后工业化时代的市场交易方式变革之于税收制度优化的内在要求。

2013年4月，国务院常务会议决定，进一步扩大交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。营业税的未来命运，已基本锁定为并入增值税。伴随着营业税这一地方税的主体税种转化为作为共享税的增值税，运行了将近20年的分税制财政体制，如何做出相应调整，已成为中国现代财政制度建设的攻坚之役。

在现行分税制体制下，真正纳入分税视野的主要是增值税和所得税（包含企业所得税和个人所得税），增值税和营业税加总，占到了我国全部税收收入的40%以上。②“营改增”之后，如果按照原税负大致稳定测算，纳入营业税以后的增值税，将呈现“一税独大”的局面。这不仅会因地方税已无主体税种，而导致现行中央与地方的分税格局难以为继，也将加剧整体税制结构对于单一税种的严重依赖，其宏观风险不容忽视。[5]因此，在完善地方税体系的同时，还需要重新谋划税制结构中的主体税种，从而最终实现1994年税制改革就已明确的流转税（间接税）与所得税（直接税）并重的双主体税制结构。

（二）清理规范税收优惠，打造公平竞争的营商环境

税制的统一与规范，区域性税收政策的日趋淡化，这是完善现代市场体系的内在要求。从谋求区域性税收优惠的“政策洼地”式的恶性竞争，走向提升地方公共服务水平，打造公平竞争的良好营商环境，已成为一个不可逆转的发展方向。因此，需要加强对税收优惠（特别是区域税收优惠政策）的规范管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策，打造税政统一、竞争有序的市场营商环境，促进各类生产要素的合理流动与优化配置。

（三）地方税源建设应与地方政府职能相适应

如果说税收制度要素的设计是政府对企业、个人等市场主体进行宏观调控的有效手段，那么地方税源结构的构建，就是中央政府对地方政府施以影响的无形之手。当地方税体系确定之后，凡是有助于地方财源建设的，经常能得到地方政府的高度关注，比如地价和房价；反之，无关地方财源建设的职能，很容易被有意无意地忽视，诸如社会保障、促进消费。因此，在新一轮税制改革启动之际，不妨借地方税源结构重塑之机，推动地方政府职能的完善。[6]比如，如果想让地方政府降低对土地的热情，就必须切断地方政府从土地取得财政收入的路径。因此，房产税在当前似乎暂不宜作为地方主体税种的近期选择。再比如，为了鼓励地方政府刺激本地消费，就可以将消费（或零售）环节的税收划归地方。

分税制体制下，地方政府的“财力”与“事权”需要相互匹配，其中的“事权”，不仅意味着地方政府的支出责任，更应该能够体现其“能动地”进行决策、管理与服务的权力。地方主体税种的建立，应限制在地方的这一事权范围之内，凡是具有全局影响的，相应税源应由中央政府掌握。由此分析社会生产的产业链，越是比较前端的环节，越应该作为中央税，而越接近末端的环节，由于其外溢性较低，可以更多地作为地方税源。[6]

仍以刺激消费为例。作为拉动经济增长的三驾马车，中国的消费，特别是国内消费，多年来不尽如人意。是国人没有消费能力吗？看看2013年“十一”黄金周期间“中国人消费能力让中东土豪相形见绌”的报道，人均消费8000英镑，难怪世界各大卖场越来越多地提供中文导购。当前，人们越来越熟悉利用税收政策制造出“洼地效应”吸引投资，这一思路同样也可以运用于促进消费。如果将消费环节的税收作为地方税源，并允许地方政府决定其征税比例，那么为了使外地购买力有方便的交通、更舒适的购物环境，地方政府会加大地方基础设施建设力度；为了使本地商家更具有价格优势，地方政府也可能会考虑降低地方税水平。而所有的这些决策，并不会对社会生产造成冲击，也符合国家宏观经济发展的方向。其结果是，中央政府的宏观调控能力得到了保证，地方政府也做好了自己的事情。

三、构建现代政府间财政关系：划分事权、以支定收

始于1994年的分税制财政体制，是中国政府间财政关系的奠基性改革，“是一个长治久安的基础”，③构建了相对稳定的中央与地方收入分配关系。但是，当时各级政府间的支出责任划分基本上延续了原有做法，划分得不明确，特别是涉及全局性资源配置的支出责任，大量划分给省及省以下政府。[7]从这个意义上讲，现行分税制的问题，就在于地方政府收入与其支出责任不对称。[8]1994年的分税制改革，在经历了漫长的“中场休息”之后，终于重启了规范事权与支出责任一翼的未竟事业。

长期以来，在政府间财政关系问题上，各级政府倾注了更多精力在其收入一翼，而忽视了事权与支出责任一翼的科学划分，从而导致财政转移支付所涉及的资金，在中央与地方政府之间纵横交错的流转过程，缺乏有序的运行轨道与道路规则。各级政府之间的财政资金转移支付，其测算依据与最终结果，不仅普通公众难于了解，即便是地方政府之间对彼此资金配给的详细状况也互不知晓，具有较为浓厚的“暗箱操作”色彩。按照“以收定支”的惯性思维，地方政府过于关注财政收入的增长，而忽视了公共服务等支出责任的有效履行，由此导致征收“过头税”、土地财政、融资平台债务等一系列问题。在构建现代政府间财政关系的改革方案中，进一步明确了建立事权和支出责任相适应的制度，彰显了从划分事权，到明确支出责任，再到以支定收的构建政府间财政关系的逻辑次序。

就未来中国现代财政制度体系的纵向预算资源分布而言，在确定相应事权与支出责任的前提下，还可以考虑将地方分享的增值税收入，根据人口、社会商品零售额等客观因素在地区之间重新分配。在此基础上，针对地方政府因履行相应支出责任而产生的财力缺口，可以通过完善一般性转移支付增长机制以及相应的转移支付预算，来加以解决。一般性转移支付的增长机制，需要根据人口等客观因素，设计统一公式进行分配，真正实现转移支付资金分配的公开透明。这种从“以收定支”向“划分事权、以支定收”的思路调整，将有助于从根本上遏制地方政府的投资冲动与政绩压力，切实推动公共服务均等化，从而最终实现建设现代国家财政制度体系的改革目标。

注释：

① 例如，2002 年修订的《中华人民共和国农业法》“农业投入与支持保护”一章中，进一步明确了中央和地方财政对农业总投入的增长幅度要求。将此前规定的“国家财政每年对农业总投入的增长幅度应当高于国家财政经常性收入的增长幅度”，更改为“中央和县级以上地方财政每年对农业总投入的增长幅度应当高于其财政经常性收入的增长幅度”。然而，该规定在细化各级政府财政支农责任的同时，也存在着某些过于片面之处。对于众多副省级以上城市的中心城区而言，其作为一级独立的县级以上地方财政，用于农业投入的增幅也同样需要高于国家财政经常性收入的增长幅度，但是这些城市已经进入城市化的较高级阶段，在其中心城区已没有相应的农业和农村，这些“依法安排”的农业支出难免造成某种浪费。

②据测算，国内增值税（不包括进口环节增值税）和营业税分别占2012年全国税收收入的26.26%和15.65%。数据来源：《关于 2012 年中央和地方预算执行情况与2013 年中央和地方预算草案的报告》之附表1《2012年全国公共财政收入情况》。

③朱镕基：《整顿财税秩序严肃财经纪律强化税收征管加快财税改革》（1993年7月3日）。资料来源：《十四大以来重要文献选编》，人民出版社1993年版。

参考文献：

[1] 马蔡琛.打造现代国家治理的政府预算制度基础[J].河北税务，2013，（12）：9.

[2] 马蔡琛.变革世界中的政府预算管理——一种利益相关方视角的考察[M].北京：中国社会科学出版社，2010.4.

[3] 王雍君.公共预算管理（第二版）[M].北京：经济科学出版社，2010.224.

[4] 马蔡琛.论中国《预算法》的修订问题[J].云南社会科学，2009，（6）：94.

[5] 马蔡琛，李思沛.“营改增”背景下的分税制财政体制变革[J].税务研究，2013，（7）：16.

[6] 黄凤羽.新一轮税制改革应关注几个大背景[N] .中国税务报，2013-12-04.

[7] 楼继伟.中国政府间财政关系再思考[M].北京：中国财政经济出版社，2013.11.

[8] 吴敬琏.分税制的问题是地方政府收入和支出责任不对称[EB/OL]. http：//finance.ifeng.com/news/special/2012lingnan/20120325/5800553.shtml，2012-03-25.