韩刚

[摘 要]财政部最新颁发的《企业会计准则》规定了新的会计科目的同时对包装物的会计及税务处理进行了进一步的明确和阐释。本文以零售业为背景，重点对企业随商品销售不单独计价包装物的涉税进行分析探讨，以期对会计实务工作提供帮助。

[关键词]零售企业；不单独计价包装物；税务处理

[中图分类号]F712 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）39-0126-02

包装物是为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，由于税法与会计准则对于不同类型的包装物的具体处理方法的界定不同，特别是应税消费品的包装物还会涉及消费税的问题。本文就是以零售业为背景，重点对企业随商品销售“不单独计价”包装物这一类型的涉税处理进行探讨。

1 包装物涉税处理概述

包装物是指企业为包装产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、 坛、袋等用于储存和保管产品的材料。站在会计角度，在对包装物进行处理时，单独计价的包装物计入其他业务收入，不单独计价的包装物与商品在一起销售时计入主营业务收入。具体来说，随同商品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入“销售费用”中，即借计“销售费用”，贷计“周转材料——包装物”；随同商品出售且单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入“其他业务成本”中，即借计“其他业务成本”，贷计“周转材料——包装物”。另外，针对不同包装物用途，在发出包装物时企业应根据不同用途分别进行账务处理。例如，生产部门领用的包装物同时构成产品成本的，应将包装物的成本计入产品生产成本，即借记“生产成本”贷记“包装物”；随同产品一起出售，单独计价的包装物（相当于单独销售包装物），应借记“其他业务成本”贷记“包装物”；随同产品出售但不单独计价，则直接借记“销售费用”贷记“包装物”。另外，出租的包装物，借记“其他业务成本”贷记“包装物”；收到包装物的租金时，借记“库存现金”贷记“其他业务收入”；出借的包装物，则要借记“销售费用”贷记“包装物”。

站在税务角度，依照我国税法规定，包装物通常涉及的税种有增值税、消费税、所得税等。增值税，根据国税发〔1993〕第154号国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。” 消费税，根据财政部令〔2008〕第051号《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 》第13条的规定，“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。”同样，所得税根据国税发〔1998〕第228号《国家税务总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知 》，“企业收取的包装物押金，凡逾期未退还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。”

2 零售企业随商品销售不单独计价包装物具体会计处理

零售企业的包装物一般随产品发出，其主要目的是确保销售产品、商品的质量或提供较为良好的销售服务，因此这部分包装物往往不单独计价，其收入随同所销售的产品一起计入主营业务收入，会计处理方法与一般销售业务相同。包装物的收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入中，其成本应于包装物发出时作为销售费用来核算。

例如，北国百货商场10月累计销售某品牌的女士长裙400件，增值税专用发票注明价款27000元，其中包装物价值4000元（包装物不单独计价核算），增值税额4590元。则会计处理如下：

借：应收账款 31590

贷：主营业务收入 27000

应交税金——应交增值税（销项税额） 4590

另外，根据包装物的实际成本计入将其计入“销售费用”中，即：

借：销售费用 4000

贷：周转材料——包装物 4000

3 零售企业随商品销售不单独计价包装物具体税务处理

根据 《消费税暂行条例规定》 实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。因其价值已包括在应税消费品的销售额中，应随同所销售的商品一起确认为收入，计提相关的税金。

例如，北国百货商场5月销售一批高档化妆品，连同包装物一并销售，开具的增值税专用发票上注明价款 150000 元，收到款项已存入银行。已知化妆品成本 80000元，包装物成本 1000元，化妆品消费税税率30%。相关的税务处理为：

应交消费税=150000×30%=45000（元）

增值税销项税额=150000×17%=25500（元）

相关会计分录如下：

（1）确认收入

借：银行存款 175500

贷：主营业务收入 150000

应交税费——应交增值税（销项税额） 25500

（2）应缴消费税销售应税消费品包装物的税务处理

借：营业税金及附加 45000

贷：应交税费——应交消费税 45000

（3）结转成本

借：主营业务成本 80000

贷：库存商品 80000

同时结转包装物成本

借：销售费用 1000

贷：周转材料——包装物 1000

4 酒类和非酒类包装物涉税处理（不单独计价）

4.1 非酒类商品包装物随产品销售且不单独计价的涉税分析

销售收入。包装物不单独计价随产品销售，包装物收入为零，包装物成本为销售付出的代价计入销售费用科目。另外，由于零售企业将产品销售给客户时包装物是不单独计价的，故与主营业务无法严格区分，无须进行特别的增值税和消费税涉税处理。

押金收入。一般情况下，零售企业非酒类商品包装物随产品销售一般并不需要返还，针对特殊情况，即需要对包装物收取一定押金。同样，逾期未退还包装物需要没收押金。不同的是，此时零售企业要对包装物作报废处理，包装物成本转出，对于没收的押金在符合收入与费用配比的情况下，作视同销售处理，包装物于单独计价的涉税处理相同。此时，缴纳的消费税计入“营业税金及附加”科目，增值税计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。另外，根据会计制度营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加，并不包括增值税。

以上内容举例：零售企业甲属于一般纳税人，本月累计销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额20000元、增值税额3400元。随同应税消费品销售的包装物价值4680元（包装物不单独计价），另外为督促客户退回包装物（两个月内）收取押金2340元，假设应税消费品的消费税税率为10%。两个月后包装物未退回则有关没收押金的账务处理如下：

借：其他应付款——存入保证金 2340

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 340

——应交消费税 200

销售费用1800

4.2 酒类商品包装物随产品销售且不单独计价的涉税分析

销售收入。这一项目与酒类商品包装物随产品销售的情况一致，这里不再赘述。

押金收入。对于个别需要退还包装物的情况，需要收取包装物押金。逾期未退还包装物需要没收押金，此时没收的押金应冲减上文提到的“销售费用”，即将没收的押金的含税价格还原为不含税价格后，冲减增值税和消费税，然后再将余额转入“销售费用”科目。

5 结 论

涉及包装物的税务和会计处理是零售企业日常工作中经常会遇到的业务，这里可以进行如下总结：首先，包装物的分类方式有两种，按照计价方法可以分为是否单独计价或者按照商品类型可以分为是否为酒类商品。其次，针对商品销售且不单独计价的包装物而言，在具体涉税操作过程中要注意包装物的收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入中，其成本应于包装物发出时作为销售费用来核算，另外包装物实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。最后，针对零售企业有时会出现收取包装物押金的情况，此时要根据所售商品是否为酒类进行相关会计和税务处理。

本文以零售业为背景，重点对企业随商品销售不单独计价包装物的涉税进行分析探讨，以期对会计实务工作提供帮助，同时促进零售企业会计和税务处理更加规范化。

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