韩丽荣+盛金

摘 要：我国正在建立和发展内部控制审计制度，这一制度首先是在美国兴起并逐步确立起来的。回顾美国内部控制审计制度的起源、演化与最终确立的过程，在此基础上运用制度经济学理论分析内部控制审计制度变迁的动因与目的、过程和方式以及制度变迁的特性，这将有助于深入理解内部控制审计制度的本质，有助于明确内部控制审计制度的发展方向，进而有助于促进我国内部控制审计制度的不断完善。

关键词：内部控制审计；制度经济学；制度变迁

作者简介：韩丽荣，女，吉林大学商学院教授，博士生导师，从事审计理论研究；盛金，男，吉林大学商学院博士研究生，从事财务与审计理论研究。

基金项目：吉林大学基本科研业务费项目“基于投资者保护的内部控制审计目标及实现机制研究”项目编号：2011ZZ033

中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1000-7504（2014）01-0070-06

目前，由美国引领的内部控制审计制度在我国正在逐步建立和实施。这一制度为什么会兴起，是什么原因导致了其演化，并最终得以正式确立？运用制度经济学原理对这一问题进行分析，有助于我们深入理解内部控制审计制度的本质，明确这一制度的目标和实现目标的方式，这对完善我国内部控制审计制度将提供有益的帮助。

一、内部控制审计制度的起源、演化与确立

（一）内部控制审计制度的起源（1905—1940）

内部控制审计制度起源于审计师在财务报表审计中对内部控制的评价。最初，评价内部控制是审计师的自愿选择，后来作为制度基础审计的核心程序被正式纳入审计的过程。

在账目基础审计时期，审计的目标是查错防弊，方法是详细核对账目，审计并未关注内部控制[1]，此时内部控制与审计活动是相互独立的。1905—1933年期间审计目标发生了变化，从查错防弊逐渐演化为对会计报表的公允性表达审计意见[1]。由于公司规模扩大、业务复杂，详细审计无法实行，不得不引进抽样技术。初期是对账目进行任意抽样，但是这种方法无法获取合理适当的审计证据以保证财务信息的可靠性。后来人们逐渐认识到内部控制能够有效地遏制财务舞弊的行为，在审计中如果首先评价企业内部控制的状况，并依据内部控制的强弱再实行抽样等其他的审计程序，就会大大缩短审计的时间，提高工作的效率，获得预期的审计效果。迪克西在1905年出版的审计学书中首次从理论角度阐述了内部控制与审计计划范围和收集审计证据数量之间的关系，认为适当的内部检查系统会减少详细检查的必要性。1912年蒙哥马利提出应将资产负债表审计与评价内部控制系统相联系。但审计理论的研究成果并没有在实务中得到广泛的应用，这一期间审计仍以详细审查账目为主。

随着资本市场的发展，财务舞弊行为愈演愈烈，1929—1933年的经济危机使人们认识到财务信息对资本市场的重要性。1933年和1934年美国出台了《证券法》和《证券交易法》，正式确立了财务报表审计制度。为了提高审计的效率和效果，评价内部控制的审计程序受到了职业团体的重视。1936年美国会计师协会指出注册会计师在制定审计程序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部控制，指出企业会计制度和内部控制越好，财务报表需要测试的范围越小。但这一文件对评价内部控制的要求仍是提倡性而非强制性的。

1938年罗宾斯公司破产案件暴露出了审计程序的缺陷，也推动了将内部控制评价作为必备审计程序的规范出台。1939年10月美国会计师协会首次把内部控制评价增加到审计程序的规定中，美国证券交易委员会（SEC）在1940年10月也正式要求注册会计师在出具审计报告时加入内部控制评价程序的内容。至此，在财务报表审计中对内部控制进行评价已经成为必须进行的审计程序，在实务中，要首先评价内部控制的有效性，然后再实施其他审计程序。这一阶段实现了内部控制与审计的结合，是内部控制审计制度的萌芽时期。

（二）内部控制审计制度的演化（1940—2002）

内部控制制度既可以为财务信息的可靠性提供合理保证，又可以帮助人们实现多方面的目标，人们对内部控制制度本身的要求在不断发展，这种要求也促进了内部控制审计制度的演化。

随着经济全球化，海外投资、贸易等活动不断加强，海外经济活动中贿赂等不正当竞争行为也日益严重。由水门事件引发的对大型公司的一项调查表明，超过400家的美国公司涉及对海外单位的可疑支付，总金额超过30亿美元[2]。海外贿赂行为破坏了市场竞争的公平性。为了解决这一问题，内部控制被提到了应有的高度。美国国会接受SEC的建议，将内部控制的要求写入了1977年的《反海外贿赂法》，要求相关公司通过完善内部控制以解决不正当的竞争行为。这一法案实施后，市场的竞争秩序得到了改善，同时也促进了经济的发展，出口继续增加。

在《反海外贿赂法》及社会各职业团体对遏制财务舞弊要求的压力下，注册会计师对自身责任的认识也不断深化。美国注册会计师协会1974年成立科恩委员会，专门研究审计师对财务舞弊的责任问题。研究发现，审计师的工作效果与会计报表使用者预期之间的差距越来越大，即产生了期望差距问题。科恩委员会认为，审计师有责任查找舞弊，这些舞弊通常能够通过评价内部控制加以揭示[3] 。基于内部控制的重要性，管理层应该单独对内部控制进行评价和报告，审计师也有责任对内部控制进行单独的审核。

科恩委员会的意见得到了SEC的支持，SEC于1979年4月发布了关于公司报告内部会计控制规则的提案。但是，这一提案遭到了强烈反对， 1979年8月，美国《注册会计师期刊》讨论了该提案，有950个组织和个人寄来了意见，多数意见指出提案并没有详细说明评价内部会计控制所要求的方法和程序，对五个要素的表述也并不十分明确[4]。1980年5月，SEC不得不宣布撤销该提案。但是SEC并没有改变立场，在其后发布的278号文件中指出，管理层及审计师对内部会计控制系统的报告仍然是有用的，鼓励对内部控制的自愿性评价和审计 [5]。1988年7月，SEC再次发布了类似的议案，但由于时机尚不成熟，议案仍未实施[3]。

虽然SEC的提案暂时搁浅，但是自愿性内部控制审计开始兴起，同时社会各界关于内部控制的研究也逐渐完善起来。1985年美国注册会计师协会等五个职业团体共同建立了反欺诈委员会，在研究舞弊行为的时候发现，有50%的舞弊行为与内部控制缺陷有关。之后，五个单位又组建了COSO委员会，专门研究企业内部控制问题，于1992年出台了《内部控制——整合框架》。该框架整合了利益相关方对内部控制的定义，为内部控制的内外部评价提供了标准和依据，同时为实施内部控制审计奠定了基础。

20世纪90年代初，对内部控制进行评价和审计的要求取得了实质性的进展。银行业由于在经济生活中所处的重要地位和广泛的社会影响，受到了高度的政府管制。为了遏制银行业的舞弊行为，1991年美国出台了《联邦储蓄保险公司改善法案》，要求资产超过5亿美元的银行对内部控制进行评价和审计[6]。研究发现，法案关于内部控制的条款提高了财务报告的信息质量[7]。

（三）内部控制审计制度的正式确立（2002）

21世纪初，美国发生了安然、世通等一系列财务舞弊案，舞弊的特点是对会计信息进行了严重的扭曲，使投资者等利益关系人遭受了巨大的损失，动摇了人们对资本市场的信心。在此背景下，美国国会出台了萨班斯法案，其中302和404节集中体现了对内部控制的要求，规定管理层应建立和保持内部控制，并出具内部控制评价报告，审计师通过对内部控制进行测试，出具对管理层报告的评价意见。

SEC于2003年11月发布《最终规则》，对评价和审计内部控制提出了具体的意见，随后公众公司监督委员会（PCAOB）于2004 年3月发布审计准则第2号，就审计内部控制评价报告做出了详细的规定，2007年PCAOB根据实际执行情况对第2号审计准则进行了修订，以第5号审计准则取而代之。至此，以萨班斯法案为标志的内部控制审计制度最终得以确立。

二、内部控制审计制度变迁的理论解释

（一）内部控制审计制度变迁的动因与目的

制度是人们发生相互关系的指南，它通过向人们提供一个日常生活的结构（structure）来减少不确定性，制度确定和限制了人们的选择集合[8]（P3-4）。人类的相互交往，都依赖于某种信任，信任以一种秩序为基础，而要维护这种秩序，就要依靠各种禁止不可预见和机会主义行为的规则，我们称这些规则为“制度”[9]（P3）。

制度变迁是指制度创立、变更及随着时间变化而被打破的方式[10]（P225）。制度作为具有经济价值的服务提供者，其变迁源自于经济增长进程中经济主体对这种服务需求的改变[11]。制度安排变迁的诱致因素是期望获取最大的潜在利润，只有获利能力无法在现存的安排结构内实现时，才导致了一种新的制度安排[12]（P296）。可见，制度缘起于人类在追求文明进步时对有序秩序的渴望，制度变迁的目的在于改善秩序，进而有助于增进社会总体绩效。

内部控制审计制度的变迁与改善社会的总体绩效密切相关，它直接起源于降低财务报表审计成本的需求。资本市场和上市公司的出现，扩大了人们合作的范围，但是，在合作中既有收益又有成本，成本之一就是财务舞弊造成的损失。财务信息是投资者决策的基础，它会引导资本市场资源的配置。如果财务信息舞弊，就会误导投资者，造成资源的浪费以及投资者个人和整个社会的损失。因此，内部控制评价最初内化于审计活动中，成为注册会计师审计制度的组成部分，这就注定了它的目的与财务报表审计目的相一致。

在财务报表审计制度发展的同时，内部控制制度本身也在不断发展。财务报表审计制度和内部控制审计制度沿着各自的历史发展着，却共同促进了内部控制审计制度的演进。从内部控制制度的视角，内部控制制度的目标具有多方面性，不仅有满足外部需求者的目标，如保证财务报表的公允性及遵守法律法规，还有满足企业内部需求者的目标，如实现企业的发展战略和运营的目标，保护企业资产的安全等，当然这两类目标也在相互影响。随着企业规模的扩大与组织形式的发展，内部控制制度的强弱具有了广泛的社会影响，加强内部控制的建设会促进企业运营更加高效合理，从而推动社会公平秩序的建立，降低社会的交易成本。

虽然内部控制审计制度是两种制度发展的共同结果，但是，由制度演变历史的回顾和分析可以看出内部控制审计制度的目的应该与审计制度的目的一致。审计制度的目的是满足信息外部使用者的需求，降低资本市场的交易成本，提高经济运营效率。内部控制审计制度的演化也会沿着这一目标发展，财务报表审计制度是对财务信息结果提供合理的保证，内部控制审计制度是对生成财务信息的过程提供合理的保证。因此，在内部控制审计制度的演化过程中，始终是要求评价和审计与财务信息相关的内部控制，而不是全部的内部控制。美国以萨班斯法案为标志确立的内部控制审计制度，最终明确了这一制度要实现的目标。萨班斯法案与反海外贿赂法对于内部控制的要求是不同的，反海外贿赂法是对内部控制建设本身提出的要求，目的是解决公司不正当的竞争行为。萨班斯法案对建立和评价内部控制的要求是为了解决公司财务信息的失真问题，既对企业内部控制制度的建设进行了规范，同时又最终确立了内部控制审计制度，审计的对象是与财务报告相关的内部控制。内部控制审计制度的建立和实施虽然成本高昂，但与其能够带来的社会收益相比，收益大于成本，实现了改善社会总体绩效的目的。

（二）内部控制审计制度变迁的过程和方式

内部控制审计制度从萌芽、不断演化到最终确立，经历了内嵌于财务报表审计制度阶段，单独对内部控制进行自愿性评价及在个别行业的强制性审计阶段，以及最终在所有公众公司强制实施的审计阶段。这一变迁过程经历了两种方式：一是诱致性制度变迁，二是强制性制度变迁。诱致性制度变迁指的是一群（个）人在响应制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁，强制性制度变迁是由政府命令引起的变迁[13]。这两种变迁方式并不是彼此孤立存在的，由于诱致性变迁过程中会有“搭便车”等机会主义行为的出现，进而导致制度供给不足，为了社会绩效的改善，政府通过立法进行了强制性的制度变迁，从而最终推动制度的确立。

内部控制审计制度首先经历了诱致性的制度变迁，在财务报表审计过程中，被审计单位规模的扩大使得审计成本大大增加，降低审计成本的需求使得审计师开始寻找更为有效的审计方法和程序。对内部控制进行评价，从生成会计信息过程的有效性出发收集和评价审计证据，可以大大减少审计的工作量，提高审计结果的可靠性。因此，在财务报表审计中对内部控制进行评价可以说是审计师响应“获利机会”的产物。制度变迁的过程充满着制度因外部环境以及内部条件的变化而进行的边际性调整[8]（P8），这种边际性调整主要表现为各种分散化试验[9]（P477），这一过程要由许多人的知识、智慧和理性来引导[9]（P473）。科恩委员会的要求及SEC两次对内部控制审核的建议均代表着内部控制审计制度诱致性变迁的方向。鼓励对内部控制进行自愿性审计，推动民间组织对此进行各种尝试，这是一种分散化试验的过程。这一举措是明智的，既推动了内部控制审计的发展，又避免由于操之过急带来的其他问题。

内部控制审计在经历了诱致性变迁的基础上，首先在个别行业（金融保险业）出现了强制性的制度变迁。这样做是因为实行内部控制审计的收益会大于其成本。制度变迁是一个费用昂贵的过程，制度安排的选择将包括对费用和效益的计算[13]。

21世纪初美国资本市场发生的大规模财务舞弊让人们发现了内部控制缺陷导致的巨大社会成本，从而最终推动了内部控制审计制度的强制性变迁。强制性变迁主要由政府通过政治行动自上而下强制推动。当既有制度的可预见准则与应付多变环境的需要产生基本冲突，制度参与人便会借助政治力量，通过立法等手段实现制度的强制性变迁[9]（P480）。制度变迁的过程，可能因人们对现有的博弈规则普遍失去信心而引发，这种集体认知的危机，可能由大规模的外部冲击（诸如货币危机）所致，或因内部冲突和矛盾的积累而发，为了应付危机，法律和规则会被重新界定[14]（P33-38）。

（三）内部控制审计制度变迁的特性

制度变迁是创新与路径依赖的统一，同时，由于制度的整体性及各项制度之间的互补性，某项制度的变迁必须与其他相关的制度相耦合。因此，制度变迁具有两个明显的特性，路径依赖性以及与其他制度的耦合性。路径依赖意味着历史是重要的，不回顾制度的渐进演化，我们就不可能理解当今的选择[8]（P100）。在诱致性制度变迁的过程中，由于自发性的分散试验是在既定的制度框架内进行的，这种基本制度框架会使该试验过程保持一定的延续性，形成自发性变迁中的路径依赖现象。这种具有路径依赖性的制度既得益于过去的经验，又不失对新环境的适应性，有助于发挥其节约信息成本的基本功能。在强制性制度变迁中，选择出的新制度与整体制度环境应具有耦合性，包括与其他制度的互补性。互补性的存在意味着整体性制度安排的结构可以是内在一致和刚性的[14]（P91）。

美国以萨班斯法案为标志确立了内部控制审计制度，从制度的发展和演化过程可以发现，从初始阶段的专家学者对内部控制的提出和讨论，到COSO框架和审计准则的颁布，直至萨班斯法案的出台，内部控制审计制度的确立承袭了以往研究和实践的结果，承袭了审计师在金融保险行业进行审计的经验以及在财务报表审计中对内部控制评价的经验，保持了只对与财务报表相关的内部控制进行审计，而不对整个内部控制实施审计的特点，遵循了制度变迁的路径依赖性，节约了制度变迁的成本，使得新的内部控制审计制度能够得以比较顺利地实施。同时，内部控制审计制度借鉴并参考了财务报表审计制度发展的经验，与财务报表审计制度、内部审计制度等相关制度互相补充，使得资本市场各制度之间相互依存、相互协调，适应资本市场制度的完整性和一致性，共同为资本市场的健康发展服务。因此，内部控制审计制度变迁从时间上看遵循了历史上的延续性，从空间上看遵循了与现有其他制度的适应性。

三、完善我国内部控制审计制度的若干问题

我国通过政府的力量实现了内部控制审计制度的强制性变迁，但是由于缺乏诱致性制度变迁的过程，加之我国资本市场建立的时间较短，相关制度还很不完善，因此内部控制审计制度要想真正发挥作用还面临许多需要进一步探索和解决的问题。

（一）我国内部控制审计的目标

从内部控制审计制度变迁的过程来看，内部控制审计的目标始终是与财务报告相关的内部控制有效性，而不是全面的内部控制的有效性。这不仅是审计成本问题，更重要的是审计目的的要求[15]。由于不同利害关系人的关注重点不同，内部控制制度本身有着多重目标，但是内部控制审计目标却是单一的，即合理保证生成可靠财务信息过程的有效性。我国在相关规范中并没有清晰地表达内部控制的审计目标。我国《企业内部控制审计指引》第四条规定：注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷予以披露。而中国注册会计师协会在《企业内部控制审计指引实施意见》中指出：制定该意见的目的是为了规范注册会计师执行财务报告内部控制审计业务。这种规范的不明晰及不一致，除了可能引起为此产生的咨询、测试、评价及对外报告成本的增加，也使注册会计师具有潜在的责任风险。

（二）内部控制审计的实施

内部控制审计工作与过去在财务报表审计过程中对内部控制的评价有着本质的不同。由于内部控制审计不是对结果而是对一种过程的审计，收集评价内部控制的证据，发现内部控制的缺陷，判断内部控制的有效性，发表适当的审计意见将更加困难，这对审计人员的专业胜任能力及内部控制审计工作的基础都提出了较高的要求。

在专业胜任能力方面，审计师原先擅长的知识和经验并不完全适用于内部控制审计。审计师应注重学习管理、控制等方面的知识，在实施审计中应注重项目组人员配备及交流研讨机制的建设。另外，还要合理利用企业内部审计人员、管理人员，以及充分利用企业外部的专家，注重发挥集体的智慧和力量解决复杂的问题。会计师事务所还应建立适当的政策和程序，做好相关的培训等工作。在内部控制审计工作的基础方面，被审计单位对内部控制的自我评价报告是审计的前提，没有企业管理当局的配合，内部控制审计工作将无法顺利开展。

（三）内部控制审计中的责任

内部控制审计制度的实施需要建立惩罚机制。规则和非正规准则有时是对犯规和惩罚的规定，制度在发挥其功能中的一个实质性部分就是确定犯规和惩罚严厉性的成本 [8]（P4），没有惩罚的制度是无用的[9]（P3）。

美国萨班斯法案对内部控制审计中管理层责任和注册会计师责任进行了规范，PCAOB进一步细化了对责任的说明。我国在内部控制审计的相关文件中还没有明确阐述内部控制审计的责任问题，只在《企业内部控制审计指引》第三条中指出：在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。但是并没有对管理层和审计师的责任进行具体明确的界定。这可能使管理层和审计师逃避其应负的责任而导致内部控制审计制度有效性降低。所以就我国具体情况而言，明确并合理界定管理层和审计师责任，加大惩罚力度，将推进我国内部控制审计制度的建设。

参 考 文 献

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[3] Brian Shapiro，Diane Matson. “Strategies of resistance to internal control regulation”，in Accounting， Organizations and Society， 2008（33）.

[4] Livingstone et al.. “SECs proposed internal control reporting rules”，in The CPA Journal，1979（49）.

[5] Walker et al.. “SEC withdraws proposal to require reports on internal accounting controls”，in The CPA Journal， 1980（50）.

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[13] Justin Yifu Lin. “An Economic Theory of Institutional Change： Induced and Imposed Change”，in Cato Journal，1989.

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[15] 韩丽荣等：《我国企业内部控制审计目标的理论分析及现实选择》，载《吉林大学社会科学学报》2011年第5期.

[责任编辑 国胜铁]

Systematic Economic Analysis of

the Transformation of Audit of Internal Control

HAN Li-rong SHENG Jin

（Business School， Jilin University， Changchun， Jilin 130012， China）

Abstract： Our country is establishing and developing audit internal control， which originates in the United States and gets established gradually. Looking back at the origin， transformation and ultimate establishment process of the system， the cause and aim， process and pattern of the transformation as well as the features are discussed based on this in order to help understand the nature of the system and control the direction of development of it， which helps promote the perfection of the system.

Key words： audit of internal control； systematic economics； systematic transformation