陈仁艳

（中央财经大学 法学院，北京 100081）

转让定价是指关联企业间或者集团公司内部间在进行有关销售产品、提供劳务或者转让财产的过程中采用的内部交易定价。通过转让定价方法确定的产品、劳务或者财产的价格称为转让价格。[1]在经济全球化的贸易背景下，转让定价是跨国公司实现利润或收入转移的典型国际避税手段之一。当企业的贸易对象在高税地和低税地间流转时，企业为了达到避税的效果，往往将利润或收入尽可能多地向低税地或者避税地倾斜。具体地说，跨国公司通过转让定价使利润或收入从高税国转移到低税国的逃避税收的具体做法为：高税国企业在向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让财产等活动时制定低价；低税国企业在向其高税国关联企业进行上述活动时制定高价。关联企业间或者集团公司内部间的转让定价行为使得国家的税收收益受到损害，因此世界许多国家普遍采用制定法律规范的方式来规制转让定价。

一、我国转让定价反避税的立法现状

我国关于转让定价反避税法律法规体系的构建经历了一个由不成熟到成熟、由原则性规定到出台相关业务操作细则的不断完善的过程。随着我国转让定价税制的从无到有，并发展到今天的特别纳税调整税制，表明税务机关的反避税工作走向了比较成熟和规范的阶段。

具体来看，我国转让定价税收法律规范起步于20世纪80年代末期，最初是1987年由深圳市政府针对当地外商投资企业利用转让定价逃避税款问题制定的地方性法规《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。随后几年，国家税务机关对深圳以外的福建、广东等沿海城市开展转让定价反避税调查。因为缺乏法律依据，当时的转让定价反避税工作面临诸多困难。直至1991年，全国人大和国务院相继出台《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，从税制立法的高度引入转让定价反避税制度，由此转让定价反避税的立法框架初步构成。1991年颁布的这两部法律法规中，规定了税务部门对外商投资企业不合理的转让定价行为有权进行调整。在之后的税务实践中，各地发现转让定价条款过于原则化、不利于操作。1998年国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，首次引入预约定价安排，并对税务机关开展转让定价审计调查的操作步骤和法律依据作出明确规定，对各地税务机关全面开展转让定价税务管理起到积极推动作用。2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第36条及其《实施细则》第51条至56条对转让定价作了专门规定。2008年颁布的《企业所得税法》及其实施条例第六章“特别纳税调整”纳入了较为全面的反避税法律条文，其规范和打击各种避税行为的立法目的跃然纸上。2009年1月8日国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法（试行）》，是我国转让定价历史上的里程碑，是我国规制转让定价行为的税收法律体系建设的需要，也是我国重视转让定价执法效果的体现。国际层面上，我国政府同其他国家或地区政府签订的避免双重征税协定也是我国开展转让定价反避税的重要法律依据。[2]

二、我国转让定价反避税的立法缺陷

随着我国对外经济关系的迅猛发展、外商直接投资的大量流入以及外资企业多种避税手法的运用，我国转让定价法律法规的缺陷与不足逐渐显现出来。

1.关联企业的认定标准不科学

对于关联企业的认定问题，需要思考的问题是：第一，关联企业是否仅仅是发生在母子公司之间以及同一母公司下的子公司之间，还是可以包括总分公司之间以及同一总公司下的分公司之间。对于后面一种情况，一般的排除理由是认为总分公司同属一个企业法人，要合并报税，所以不存在转让定价的问题。如果总分公司同在一个国家内，这种合并报税的确不会出现转让定价减损国家税收利益的情况。但是，如果总分公司在不同国家内，双方在费用分摊、原材料等作价环节就可能存在随意定价的问题。对于总公司所在国而言，采取的是合并报税方法，其税收利益可以得到保障。对于分公司所在国而言，其采取的是从源征税而非合并报税，这样的话，分公司的应税税额可能被总公司通过上述费用分摊作价等方式转移给总公司，使得分公司所在国的税收利益受损。这种方法实际上和母子公司转移应税税额的方法类似。第二，在外商投资企业实务中，存在着境外自然人以个人身份在一国境内设立外商独资企业，并与另外一些同样与自然人有密切关系的企业发生贸易往来，它们实际上是构成关联企业关系的。这种个人与企业之间的关联关系，税务管理需要规范。第三，1998年颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第4条以及2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》第9条对“关联企业间关联关系的认定”均列叙较为详细、具体的解释，但是对于企业间产品购销、劳务供给、经营交易等的控制情形中的“控制”二字，没有给出相应的数量标准。此种模糊规定，容易导致在税务管理工作中执法依据缺失，引发征税机关和纳税人之间的矛盾。[3]

2.转让定价方法的可操作性弱

2009年的《特别纳税调整实施办法（试行）》第21条第2款规定的转让定价方法主要是符合独立交易原则的方法，包括可比非受控价格法、成本加成法、交易净利润法及其他方法。根据2009—2012年国家税务总局发布的年度预约定价安排报告，我国参与预约定价安排的企业常用的转让定价方法是交易净利润法（主要适用营业利润率和成本加成率指标）和成本加成法。由于对企业交易和价格信息掌握情况有限，可比非受控法、利润分割法、再销售价格法很少在实际的预约转让定价中运用。换句话说，转让定价方法的操作性还有待进一步加强。另外，《办法》对转让定价方法的规定也有明显的缺陷，主要表现为缺乏对无形资产和提供劳务转让定价方法的规定。《办法》第10条将关联交易类型概括为有形资产、无形资产、提供劳务和融通资金。但是在转让定价方法上，《办法》实际上考虑的适用对象为有形资产，而对其他交易类型没有进行特别规定。这种笼统规定转让定价方法的做法，不利于关联企业税收实务管理。[4]就确定无形资产转让定价方法的问题，国际上通常采用一次性缴付使用费的方式内部转让无形资产。美国在其《国内收入法典》中，对通过一次性缴付使用费转让无形资产时如何遵循独立交易原则确定交易价格进行了详细规定，增加了无形资产定价的确定性。而我国在无形资产定价方法上的规定存在着实务中难以操作的困境。关于提供劳务转让定价方面，《办法》第26条提到交易净利润法适用于提供劳务方式的关联交易，但是提供劳务和其他三种调整对象毕竟有着不同的特点，适用混同的转让定价方法欠妥。

3.预约定价制度不够全面

预约定价安排是指企业将其未来年度有关销售货物、提供劳务、转让财产等关联交易的定价原则和计算方法，提前向税务机关申请，经过审核、评估，与税务机关按照独立交易原则磋商达成的协议。根据参与的国家税务机关的数量，预约定价安排的类型分为单边、双边和多边三种。此三种预约定价安排类型都能保障企业在转让定价问题上的确定性，但是单边预约定价类型的参与主体只有一国税务机关，不能解决企业跨国交易面临的国际双重征税难题。虽然不同的预约定价类型特征各异，但是预约定价制度整体上可以将企业关联交易的审计提前，一方面使得企业的税收额度有适当的确定性，另一方面能够缓解税务机关在转让定价工作上的管理负担。因此，预约定价制度是转让定价反避税的重要事前防范方法。[5]就目前来说，OECD出台的《转让定价指南》对世界各国关联企业转让定价交易具有重要的指导意义，而且发达国家也都制定有详细的预约定价操作规程。我国由于预约定价安排的引入时限较短，在制度设计和法律规范上还有亟待改进的空间。另外，订立预约定价安排，需要大量的人力、物力和财力，我国在预约定价制度的实务安排中也缺乏相应的投入。

4.转让定价处罚措施较轻

转让定价的处罚措施是规制转让定价违法行为、形成法律威慑力的制度保障。从处罚对象来划分，分为对违反按期申报的处罚和对逃避缴纳税款的处罚。后者的处罚形式包括罚款和滞纳金。国际上，许多国家都对转让定价规定了较为严厉的处罚措施，如美国规定转让定价调整超过事先预定的范围，将被处以偷漏税款20%—40%的处罚；荷兰和英国规定的处罚额度超过偷漏税款额的一倍。我国转让定价反避税的法律规范中，有针对违反转让定价按期申报的处罚规定，譬如2004年修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》第7条规定，企业不按照税务机关规定的期限申报关联企业间的业务往来情况的，税务机关可责令其限期报送并视情节轻重施以2000元以下或者2 000元至10 000元幅度内的罚款。由此可见，《规程》中对于违反按期申报规定的处罚力度轻于其他国家，这种立法态度容易给从事转让定价关联交易的企业释放出违法成本低的信号，既没有彰显转让定价法律处罚措施的威慑力，也不利于引导企业自觉遵循转让定价的税收法律规范。另外，转让定价申报是税务机关进行转让定价管理的事先环节，我国其他法律规范中没有对违反转让定价限期申报的处罚规定，需要在今后的税收立法中予以完善。

三、我国转让定价反避税立法的完善路径

1.明确实际控权的关联企业认定标准

对于关联企业的规范，既要注意其认定的实质全面性，又要注意关联企业相关标准之间的法律法规冲突。在关联企业认定标准问题上，较为常见的是控股比例法和实际控制法。控股比例法的特点是具体、可操作，以日本为例，其法律规定母公司对子公司的控股比例超过50%时认定二者为关联企业。实际控制法直探企业间的关系本质，但是内含抽象、可操作性不强。根据我国1998年《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第4条和2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》第9条对于关联企业关系的界定来看，我国对关联企业的认定标准兼采控股比例法和实际控制法，并以控股比例法为主要判断标准。我国法律条文中不乏有控股比例的表述，但是对于实际控制法的应用还缺乏可操作性的规定，具体地说，关于企业间产品购销、劳务供给、经营交易等的控制情形中“控制”的数量标准需要逐步明确。另外，我国现行转让定价制度中对关联关系主体范围限定在企业和企业之间，为了应对税务实践中出现的自然人和企业之间的关联关系交易情形，其规范的主体范围应当向自然人拓展。

2.制定无形资产与提供劳务的转让定价方法

与有形资产相比，无形资产在寻找可比性交易的问题上存在困难，在评估上具有不确定性的特征。因此，跨国企业通过无形资产转让定价的方法进行避税具有隐蔽性。[6]我国《特别纳税调整实施办法（试行）》将无形资产关联交易的转让定价方法与其他关联交易类型（包括有形资产、融通资金和提供劳务）混同规定在《办法》的第四章中。条文中虽然规定无形资产的关联交易可适用的转让定价方法为可比非受控价格法和交易净利润法，但是在具体适用时仍存在难以准确把握的难题。《办法》中还规定了适用交易净利润法用于判断提供劳务的关联交易，但也存在着同无形资产转让方法类似的无法特定准确把握的缺陷，毕竟无形资产和提供劳务都有各自的特征。因此，我国应当尽快完善无形资产和提供劳务的转让定价的方法，避免实务中出现操作盲点。

3.完善预约定价制度

预约定价制度是我国建立“管理—服务—调查”反避税防控体系的重要组成部分。自从2005年我国不断完善预约定价法规和实施相应的管理制度以来，我国预约定价安排的谈签、审核、签署数量也不断增长。为了更好地开展预约定价工作和及时反馈、总结预约定价中的问题，国家税务总局于2010年首次公开发布《中国预约定价安排年度报告（2009）》。年度报告虽然没有法律效力，但是对于完善税收实务中的预约定价工作具有重要的指导价值。根据国家税务总局连续第4年发布的预约定价报告显示，截至2012年12月31日，我国税务机关签署的单边和双边预约定价安排都有明显增加。其中，单边安排的签署量达到56个，双边安排的签署量达到29个。[7]

预约定价安排在逐年增加的同时，对于理论和实务中暴露出的问题也提出了挑战。例如，税务机关对预约定价监控管理时，要通过对其中列明的转让定价方法进行分析，来判断这些方法是否合理以及符合公平交易原则。但是，目前并没有关于分析转让定价的统一标准出台，因此加快相关判断标准的制定会有利于预约定价安排的推广。另外，预约定价安排谈签过程中，还有一个重要问题需要注意。现在很多跨国企业在中国投资，它们的子公司通过营销无形资产为自身品牌的本土消化作出很大贡献。但是在预约定价谈签过程中，有些集团公司往往倾向于承认子公司分销功能而淡化其营销无形资产的能力，导致中国只能分配到其分销功能的基础利润，因此是否承认其中国子公司的营销无形资产的利润是谈签预约定价的重要问题。

4.加重转让定价处罚力度

税收处罚力度不够是外商投资企业利用转让定价避税的重要原因。因此，从立法的角度加重对转让定价避税的处罚力度和从税收征管的角度重视外商投资企业利用转让定价避税的严重性，加大征管力度和执法力度，是十分重要的。从世界各国对转让定价的处罚来看，对于纳税人未按期提供关联申报资料的处罚会比较轻，对于纳税人少报应纳税额的处罚会比较重。结合世界各国的做法，我国对转让定价处罚力度的规定上，分情况处理：一是规定未按期限报送关联资料的予以责令限期报送，情况严重的可以按照固定金额的罚金进行处罚；二是规定如果存在严重虚报应纳税额的情形，规定适用一定幅度比例的罚金处罚，具体的处罚金额依照其虚报税额的严重程度来确定。只有加大立法上对于转让定价避税行为的处罚力度，才能加重企业的避税成本，打击其利用转让定价将利润从中国境内转出的行为。在具体的法律操作中，需要对违反转让定价规定的行为进行定性，并在《税收征管法》及其他具体税种法规中列明相关责任主体的法律责任。由此，实现在责任主体、行为定性、法律责任和处罚力度上对转让定价行为进行实质法律规制的目的。[8]

5.完善转让定价的税务管理操作

良好的法律效果需要好的执法队伍和执法环境的构建。因此，在我国转让定价反避税工作中，除了从立法层面上去尽量制定完善的法律法规制度外，还需要重视转让定价税务管理操作的实务工作。具体地说，需要着重以下三个方面的工作：第一，注重转让定价反避税工作的人才培养。转让定价是聚合专业性、政策性和综合性的工作，对人员素质的要求较高。我们现阶段的执法队伍中，很多税务工作人员只了解基础的税收知识，而对税务信息化操作的掌握能力偏低，这往往会阻碍对实务中较难税务案件的处理。而且，税务工作人员的培训应该长期化、规范化。[9]第二，加强国内和国际两个层面的合作。在信息化普及的基础上，税务部门应该与工商、海关、统计、银行等部门进行信息沟通与联系，交流国内外商品价格、无形资产价格、劳务服务费等资料，建立案例库和信息库进行全程跟踪分析。另外，在国际上，我国还需要继续重视与同中国签订税收协定的国家进行税收情报的交换工作。第三，应该充分发挥会计师事务所、律师事务所等社会中介服务机构在转让定价反避税工作中的作用。税务实践中，毕马威等知名会计师事务所能够以专业资源优势为国内外企业提供转让定价的咨询、风险管理、技术指导等服务。这种专业对接服务，能为企业和税务机关之间顺利地开展转让定价税务管理工作搭建良好的桥梁。

[1]朱青，汤坚，宋兴义.企业转让定价税务管理操作实务[M].北京：中国税务出版社，2003：1.

[2]刘剑文，王桦宇.中国反避税法律制度的演进、法理反思及完善——以《税收征管法》为中心[J].涉外税务，2013，（2）：5-7.

[3]刘伟.我国转让定价制度的新突破——基于新《企业所得税法》“特别纳税调整”的分析[J].商业经济，2009，（3）：24.

[4]钟晓光.浅议我国转让定价方法立法的新突破及缺陷——基于《关联企业间业务往来税务管理规程》与《特别纳税调整实施办法（试行）》的比较[J].市场周刊（理论研究），2010，（11）：84.

[5]刘天永.中国转让定价实务与案例[M].北京：法律出版社，2009：116.

[6]苏建.转让定价反避税制度的发展趋势及我国的对策[J].税务研究，2012，（5）：93.

[7]程彩清.国家税务总局中英文发布预约定价安排年度报告（2012）[EB/OL].http：//www.ctaxnews.com.cn，2013-08-15.

[8]刘天永.转让定价调查与调整中的举证规则[J].税务研究，2011，（1）：72-73.

[9]刘飞.我国转让定价税制的现状分析及完善建议[J].财经政法资讯，2010，（4）：10.