（中南财经政法大学会计学院 湖北武汉 430073）

积分销售，是指企业在销售商品（提供服务）时按照销售金额或数量赠送给顾客一定的积分，在规定的有效期内，顾客可以将累积的达到企业规定的使用条件的积分，抵减在本企业的消费金额或兑换由企业或第三方提供的商品或服务，是一种促销方式。积分销售最早出现在美国航空业，当时美利坚航空公司推出“常客项目”，即乘客可以将按飞行里程奖励的里程分兑换免费机票，以培养客户忠诚度。随着社会经济的不断发展前进，市场竞争也越来越激烈，积分销售作为一种促销手段得到了越来越广泛的应用，例如，移动、联通等电信公司推出的用户消费积分计划、中石油的销售积分计划以及各类商家推出的会员卡、积分卡、VIP卡等积分返利计划等。

一、国际上对积分销售的会计处理

积分销售的广泛使用引起了学者们的关注，其会计处理方式一直是学术界和实务界的热点问题。1992年修订的《国际会计准则》为积分销售的会计处理提供了两种方法：

一是递延收益法。将附有销售积分的销售收入视为两部分，一部分是本次销售商品或提供劳务应确认的收入，另一部分是客户使用销售积分时应确认的收入，因为该部分收入要等到客户兑换积分时才能实现，因而在销售时将获得的销售积分的公允价值确认为“递延收益”。所以，企业在销售商品或提供劳务的同时赠送积分的，应将销售商品或提供劳务收到的货款或应收账款分两部分确认，首先将销售积分的公允价值确认为“递延收益”，然后再将货款或应收款与销售积分的公允价值之间的差额确认为“主营业务收入”。待积分被兑换或失效注销时，将被兑换或失效积分对应的公允价值计入当期损益，即借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。

二是预计负债法。此方法将附有销售积分的销售收入全部确认为本次销售商品或提供劳务的收入，同时可靠预计由于兑换积分而增加的额外成本并加以确认。由于销售积分是否会兑换、在有效期内何时兑换、兑换积分的数量均取决于客户的主观意愿，具有一定的不确定性，因此，要可靠预计积分兑换所引起的增量成本并将其确认为当期销售费用，同时确认一项预计负债。

二、我国实务界对积分销售的会计处理

我国实务界在处理积分销售时主要有三种方法，即递延收益法、预计负债法、商业折扣法，其中递延收益法和预计负债法是借鉴国际会计准则中的递延收益法和预计负债法。商业折扣法在实务中的具体做法是，在销售商品和劳务时，全额确认收入，赠送的销售积分不作任何会计处理；待客户累积的销售积分达到企业规定的要求时，按兑换主体的不同作不同的会计处理：如果由本企业兑换商品，则不作账务处理；如果由第三方提供商品或服务，则把应支付给第三方的对价确认为“销售费用”。这种处理方法虽然简单，但在会计处理中没有反映兑换商品的价值和成本，存在税收漏洞，也会造成库存商品账面数与实存数不一致，影响库存管理。下面主要举例说明递延收益法和预计负债法处理积分销售业务的具体做法。

例1：2007年1月1日，某商场（增值税一般纳税人）规定消费满100元可赠送10个积分，积分可以在一年的有效期限内兑换与积分相等金额的商品，每个积分可抵付1元。某顾客在2007年3月25日购买了一个价值2 340元（含增值税）、成本为1 200元的皮包，估计该顾客会在有效期内兑换该积分。2007年9月20日该顾客用210个积分兑换了一件价值210元（含增值税）、成本为120元的衬衫。

1.2007年3月初始销售。

（1）递延收益法的会计处理为：

应确认的递延收益=230（元）

应确认的主营业务收入=2 340/（1+17%）-230=1 770（元）

借：库存现金 2 340

贷：递延收益 230

主营业务收入 1 770

应交税费——应交增值税（销项税额）340

借：主营业务成本 1 200

贷：库存商品 1 200

（2）预计负债法的会计处理为：

借：库存现金 2 340

贷：主营业务收入 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）340

借：主营业务成本 1 200

贷：库存商品 1 200

借：销售费用 230

贷：预计负债 230

2.2007年9月20日兑换销售积分。

（1）递延收益法的会计处理为：

借：递延收益 210.00

贷：主营业务收入 179.49

应交税费——应交增值税（销项税额）30.51

借：主营业务成本 120

贷：库存商品 120

（2）预计负债法的会计处理为：

借：预计负债 210.00

贷：主营业务收入 179.49

应交税费——应交增值税（销项税额）30.51

借：主营业务成本 120

贷：库存商品 120

三、我国会计准则规定的积分销售的会计处理

销售费用是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，积分销售业务中由于兑换积分引起的增量成本，不是销售交易之外独立发生的，不符合销售费用的定义，因而，我国认可的积分销售的会计处理方法是递延收益法。

财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号）规定，企业在销售商品或提供服务的同时授予客户销售积分的，应当将取得的销售货款或应收款项（提供服务的劳务款或应收款项）在本次商品销售（劳务提供）产生的收入与销售积分的公允价值之间进行分配，将销售积分的公允价值确认为递延收益，取得的货款（劳务款）或应收款项与递延收益的差额确认为收入。销售积分的公允价值是企业单独销售商品可获得的对价。如果销售积分的公允价值不能直观获得，授予企业可以通过参照已兑换积分的公允价值或利用估值技术来确定积分的价值。如果预期某些客户的销售积分将不会全部被兑换时，企业可能减少积分的公允价值。

客户累积的销售积分数量在达到规定的条件时可以兑换企业的商品或服务，在兑现时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换的积分数占预期将兑换的积分总数比例为基础计算确定。客户累积的积分在满足条件时兑换第三方提供的商品和服务的，若授予企业代表第三方归集对价，其应在第三方有义务提供商品或服务且有权获得因提供商品或服务的对价时，将本次被兑换积分的公允价值扣除应支付给第三方的价款后的差额计入当期收入；若授予企业自身归集对价，在兑换商品或服务时应将分配至销售积分的对价确认为当期收入。企业因兑换积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。

从以上可以看出，财会函［2008］60号文件只明确了赠送积分阶段的会计处理，而对兑换阶段只是简单的阐述，没有区分实现兑现的主体及兑现的方式。笔者试解读财会函［2008］60号文件，对兑换阶段及后续的会计处理提出自己的观点。

（一）第三方履行兑换积分的会计处理

例2：承例1，如果该商场与某酒店签订协议，约定商场赠与顾客的积分可以在该酒店消费。2007年9月20日，该顾客在该酒店消费了210积分，根据协议规定，企业应该支付给该酒店180元。

1.如果授予企业代第三方归集对价，相关会计处理如下：

借：递延收益 210

贷：主营业务收入 30

其他应付款——某酒店180

2.如果授予企业自身归集对价，相关会计处理如下：

借：递延收益 210

贷：主营业务收入 210

借：销售费用 180

贷：其他应付款 180

（二）预计积分兑换数发生变化的会计处理

例3：承例1，2007年12月31日，该商场根据积分兑换情况对未兑换的积分作出估计，预计该顾客剩余的20积分在有效期内不会被兑换，商场应该根据预期调整递延收益的公允价值，将不会被兑换积分的公允价值部分计入当期损益，相关的会计处理如下：

借：递延收益 20

贷：主营业务收入 20

（三）提供销售积分发生的不可避免成本超过已收和应收对价的会计处理

在实际经济交易中，由于物价的持续上涨或某种不可预见事件的发生导致为履行义务的预计成本超过原计入递延收益中的款项，且此种情况下的销售合同往往都是不可撤销的待执行合同。因此，由于某些情况导致待执行合同变成亏损合同，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》第八条的规定，如果亏损合同产生的义务满足或有事项确认为预计负债的条件时，应将预计亏损的金额计入预计负债。

例4：承例1，由于商场进货成本大涨，预计顾客兑换的那件衬衫的成本上涨到200元，相关的会计处理如下：

借：销售费用 20.51

贷：预计负债 20.51

待顾客实际兑换时，将210个积分所对应的公允价值部分由递延收益转入收入，结转实际成本，并将原计入预计负债的金额冲减主营业务成本，相关会计处理如下：

借：递延收益 210.00

贷：主营业务收入 179.49

应交税费——应交增值税（销项税额）30.51

借：主营业务成本 179.49

预计负债 20.51

贷：库存商品 200.00

（四）积分失效注销的会计处理

例5：承例1，本来预计该顾客会兑换全部积分，但是，截止积分失效日期，该顾客未使用该积分，则相关的会计处理如下：

借：递延收益 230

贷：主营业务收入 230

四、积分销售的纳税建议

我国税制以“权责发生制为主，收付实现制为辅”的原则，说明某些税种的征收在某些情况下可以遵循权责发生制原则，而在另外一些特殊情况下可以遵循收付实现制原则。所以，笔者建议采取销售积分计划销售商品的，在征税时可以以收付实现制原则为基础，不再将附有销售积分的销售取得的货款或应收款分为本期收入和递延收益两部分，而是全部视为本期实现的收入征税，简化税务处理。另外，因提供销售积分而确定的递延收益部分，也不再确认因其账面基础与计税基础之间存在暂时性差异而产生的递延所得税资产。