王 蕾

(东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025)

加快转变经济发展方式，是我国经济发展的重要方针，也是继续推进中国现代化的战略抉择。要想实现经济发展方式的转变，就必须推动科技进步和加强环境保护，所以要鼓励和支持企业采用新技术、新设备，对现有设施、工艺条件及生产服务等进行改造提升，增强其创新和竞争能力，同时要监督和引导企业加强污染防治和生态恢复，努力将资源开发利用对生态环境的影响降到最低程度。

固定资产是企业赖以生存和发展的必要物质条件，2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第4号——固定资产》。新准则的修订不仅借鉴和吸收了国际会计准则的先进做法，而且结合中国国情进行了合理的创新。这一准则的变化对固定资产的核算、管理和投资起到了积极的作用，也为企业实现技术进步和恢复生态环境提供了资金支持和制度保障，推动企业步入发展新阶段。

一、新旧固定资产准则的比较

新准则对固定资产的初始计量、后续计量等方面进行了修改和完善，其中以下几点将对企业固定资产的核算、投资、管理产生积极的影响。

1.调整固定资产的初始计量

一是引入现值计量属性。旧准则中未考虑关于固定资产的现值计量问题，而新准则规定:购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。这一调整既考虑了时间价值，也有助于信息使用者面向未来进行决策。

二是考虑了弃置费用。旧准则对弃置费用未充分考虑，而新准则明确规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用是企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，对于石油天然气、电力企业等特殊企业的特定固定资产，企业应该将弃置费用的现值计入固定资产初始入账成本。

2.调整固定资产的后续计量

首先调整了折旧方法。旧准则规定企业一旦选定固定资产的折旧方法，一般情况下不得随意调整。而新准则强调企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，固定资产折旧年限、预计净残值、折旧方法的改变作为会计估计变更处理，采用未来适用法。较之旧准则，新准则可以更真实地反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。

其次简化后续支出的确认。旧准则规定延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低的后续支出应计入固定资产成本，而新准则规定只要符合固定资产确认条件的后续支出，就应当计入固定资产成本，不符合确认条件的后续支出在发生时计入当期损益。

最后调整了减值准备的相关规定。旧准则规定资产可收回金额按照资产销售价格减去处置费用后的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，固定资产减值准备可在计提额内转回。而新准则规定资产可收回金额根据资产的公允价值减去处置费后的净额与资产未来现金流量现值的较高者确定，并且资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这样的调整防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，提高了企业财务信息质量。

二、固定资产准则的变化对企业技术进步的积极影响

固定资产的投资和管理对企业的技术进步起着举足轻重的作用。新准则的修订使得固定资产的核算更为准确，固定资产的投资更为合理，固定资产的管理更为灵活，准则的变化向企业的技术进步传递了积极的信号。

1.引入现值计量属性对技术进步的积极影响

随着市场经济的发展，企业可以从多种渠道取得固定资产，延期付款(通常指分期付款期超过3年)的方式也很常见。新准则规定超过正常信用条件延期支付的固定资产应以购买价款的现值为基础确定成本。现值是未来现金流量的贴现值，是考虑了资金时间价值的价值量，现行市价和未来现金流量现值计量属性符合现金流动制的要求。由于现行市价通常不能直接观察到，因此现值计量成为一种必然选择。现值计量会影响到企业的日常理财活动、资金收支的安排。

假设2008年1月1日，X公司从A公司购入一台不需要安装的机器设备，价税合计1200万元，合同约定款项分4次支付:2008年12月31日支付400万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付300万元，2011年12月31日支付200万元。假定以同期银行贷款利率10%作为折现率，按直线法计提折旧，所得税率为25%。新准则变化前后X公司该项目现金流动对比情况如表1、表2所示。

表1 新准则实施前X公司该项目的现金流情况 万元

表2 新准则实施后X公司该项目的现金流情况 万元

在表2中确认的融资费用呈前期大、后期小的趋势，项目现金流出的趋势与之相同。前两年新准则实施后项目的现金流出要低于新准则实施前，而后两年新准则实施后项目的现金流出反超新准则实施前。通过这个例子可以发现，新准则在固定资产的初始计量中引入现值计量属性的规定，为企业提供了一段延期支付、回笼资金的缓冲期，有利于企业合理地安排资金使用，以此支持和促进企业技术开发和技术改造。

2.调整后续计量对技术进步的积极影响

首先，折旧方法的选择不仅对企业固定资产投资、会计信息、经营管理有直接影响，而且间接影响企业的科技进步。新准则颁布前后，我国企业不同资金来源的固定资产投资比例如表3所示。

表3 固定资产投资的资金来源变化情况 %

由表3可见，国内贷款和利用外资的比重总体上呈下降趋势，自筹资金的比重总体上呈上升趋势，可见企业的自筹资金在固定资产总投资资金来源中占有绝对优势。折旧的多少直接影响企业的现金流转，折旧额越多，企业可利用的自有资金就越多，企业用于固定资产更新改造活动的资金就越多。对测试设备、精密设备、强腐蚀设备折旧提得更多一些，对于鼓励企业采用新技术、加速技术改造是十分有利的［1］。对2010年年报进行分析后发现，2129家上市公司中变更会计估计的有89家上市公司，占比为4.18%，固定资产折旧是会计估计变更的主要内容。发生固定资产折旧变更的有40家上市公司，占变更会计估计的上市公司家数的44.94%。变更原因主要是更加准确地确定或因新情况需重新确定固定资产折旧年限、预计净残值，而在新准则实施前企业是不得随意调整折旧方法的。新准则的规定有效缓解了企业固定资产投资的资金压力，使固定资产更新改造的速度跟上了企业的生产发展。

其次，新准则简化了后续支出的确认条件，有利于企业合理确定后续支出资本化的金额，更好地把握设备的更新临界点，保证机器设备的正常运作，提高了固定资产利用率［2］。此外，这一准则变化使计入固定资产成本的后续支出增加，间接加大了固定资产的折旧额，从而加快了固定资产更新的速度。更新改造投资包括固定资产的更新和技术改造，在一定程度上反映了我国企业技术改造及技术效率的提高情况［3］。新准则颁布前后，我国企业固定资产改建和技术改造情况如表4所示。

表4 固定资产改建和技术改造的变化情况

由表4可以看出，新准则实施后企业在固定资产改建和技术改造活动上的投资额逐年递增，并且其占固定资产新建、扩建、改建和技术改造投资总额的比例也逐渐增加。而新准则实施前，企业在固定资产的改建和技术改造活动上的投资比重并不稳定，表明后续支出的确认条件简化后，计入固定资产成本的后续支出增加，企业更为重视固定资产的更新改造活动，推动了企业的技术创新和发展。

最后，随着技术发明层出不穷，新材料、新能源应用日益广泛，技术进步可能对企业固定资产未来经济利益产生重大不利影响，导致固定资产大幅减值，因此有必要计提减值准备［4］。新准则明确规定减值准备计提后不允许转回，这么做既限制了企业操纵利润的行为，同时也会在一定程度上促进企业技术进步和经济发展。财政部会计司对2008年年报进行综合分析后发现，1624家上市公司中有1089家公司存在资产减值，资产减值损失总额为3963.48亿元，占到上市公司整体利润总额的35.63%，与会计准则实施前2006年计提的资产减值损失442.70亿元相比，增长了7.95倍，大幅度地挤掉了上市公司各项资产中的水分。数据显示，1597家非金融类上市公司2008年末固定资产成本为39 727.29亿元，固定资产减值准备累计金额为707.56亿元，2008年当年的固定资产减值损失为369.38亿元，占固定资产减值准备累计金额的52.20%。以上分析表明新准则实施后上市公司资产减值损失巨大，从侧面反映出上市公司生产设备技术落后、结构不合理等状况仍然存在，从而督促企业及时更新设备，追求新技术，为企业发展增强后劲。此外，某项固定资产的减值准备一经计提，不太可能存在设备价值回升，该项资产的账面价值会加速降低，可以促使企业及时进行固定资产的更新改造，及时采用新技术设备，这一准则的变化符合现代科学技术迅速发展的实际情况。

三、固定资产准则的变化对企业环境保护的积极影响

随着社会经济的发展，企业的生产经营活动对环境产生了巨大的影响，造成了严重的环境污染。做好固定资产的管理和清理工作对企业科学合理地利用和保护资源至关重要，是保护环境最有效的途径之一［5］。新准则充分考虑了特殊行业的弃置费用，将污染环境成本计入固定资产成本，新准则实施后我国上市公司弃置费用的计提情况如表5所示。

表5 新准则实施后弃置费用的计提情况

由表5可见，2007—2010年计提弃置费用的上市公司的数量逐年递增，4年合计计提弃置费用高达538.20亿元。这一制度安排有效地解决了此类企业“寅吃卯粮”等问题，为企业履行环境保护和生态恢复义务提供了制度保障［6］。

首先，固定资产弃置费用的提出，是着眼于促进企业长远可持续发展，促进环境治理保护和人与自然的和谐，贯彻以人为本的科学发展观的具体体现。从国家层面来看，固定资产弃置费用的提出充分体现了新会计准则体系紧密配合国家大政方针，充分体现了“建设资源节约型、环境友好型社会”的时代要求。这一准则的变化为发展循环经济，保护生态环境，企业更好地贯彻落实国家环境保护的方针政策提供了保障措施。

其次，特定行业的特定固定资产，比如石油天然气企业、油气水井及相关设施等不可避免地会对自然生态环境造成较大影响。牺牲环境代价很大，而这种牺牲环境的代价很少通过会计核算使之内化为企业成本，大部分外化为社会成本和费用，结果导致我国企业对资产弃置后的环境整治的动力不足［7］。弃置费用提出后，企业将环境污染成本折现后计入固定资产的入账价值，通过固定资产计提折旧将部分环境污染成本分期计入成本费用，使牺牲环境的代价内化为企业成本，调动了企业治理环境污染的积极性。中国石油天然气股份有限公司(以下简称“中石油”)是我国油气行业占主导地位的最大的油气生产和销售商。新准则实施后中石油弃置费用的计提情况如表6所示。

表6 中石油弃置费用的计提情况 亿元

从表6中可以看出，与油气资产相关的弃置费用累计金额占中石油弃置费用总额的80%以上，因为油气资产是中石油开采油气所必需的辅助设备和设施，其价值在总资产中占有较大比重。数据显示，新准则实施后与油气资产相关的弃置费用金额呈逐年递增趋势，同时对油气资产原值中弃置费用部分计提的折旧也随之逐年上升，5年累计计提折旧高达157.6亿元。这部分折旧通过会计核算计入企业当期的成本费用，减少了企业当期利润，无形中限制了企业在生产中盲目追求经济效益、忽视环境保护的短期行为。弃置费用的提出为企业履行环境保护责任奠定了基础，有利于企业长远可持续发展。

四、结 语

综上所述，固定资产会计准则的变化对企业技术进步和环境保护产生了不可忽视的积极影响。固定资产各项准则的变化对企业的资金、技术设备、纳税等产生了不同程度的影响，增强了企业内部筹资能力，为企业选好更新设备的时机、作出恰当的固定资产投资决策指明了方向，限制了企业在生产经营过程中“拼设备、吃老本”的短期行为，为推动技术进步和发展奠定了坚实的基础。同时计提弃置费用的规定既推动了国家环境保护方针、政策的贯彻落实，也充分调动了企业参与环境保护的积极性，加强了企业的环保意识和责任。新固定资产准则的规定无疑是一大进步，使企业更好地面对激烈的市场竞争，引导企业良性发展。

［1］张泽元.加速技术进步的一项重大措施［J］.财务与会计，1985(5):7-8.

［2］KIM M.Economic vs.accounting depreciation［J］.Journal of Accounting and Economics，1988，10(2):111-125.

［3］司增绰.我国固定资产投资结构实证研究［J］.统计与决策，2005(12):73-75.

［4］BLOUGH C G，PATON W A，KOHLER E L，et al.Restoration of fixed asset values to the balance sheet［J］.The Accounting Review，1947，22(2):194-210.

［5］DANDRIDGEA C B，ROTURIERB J，NORFORDA L K.Energy policies for energy efficiency in office equipmentcase studies from Europe，Japan and the USA［J］.Energy Police，1994，22(9):735-747.

［6］刘玉廷，王 鹏，薛 杰.企业会计准则实施的经济效果——基于上市公司2009年年度财务报告的分析［J］.会计研究，2010(6):3-12.

［7］王 琳，原 鹏.弃置费用在新会计准则中的体现及应用［J］.商业时代，2010(7):46-47.