方红星，刘　丹

(东北财经大学 会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁 大连　116025)

一、 引言

近年来，中国注册会计师协会持续将上市公司审计师变更行为作为监管重点，对上市公司审计中“炒上家、接下家”的行为予以重点关注，并对后任事务所面临的审计风险做出警示和指导(会协[2004]9号文)。同时，根据中国证监会的要求，公司解聘或不再续聘会计师事务所需由股东大会决定，并在有关的报刊上予以披露，必要时应说明更换原因，同时报中国证监会和中国注册会计师协会备案。审计师变更之所以引起监管机构的关注，原因在于变更审计师可能会引起经济后果，不同原因导致的审计师变更可以向市场传递不同的信号。

审计师变更问题也是学术界的研究热点。从目前的研究现状来看，国内学者在对审计师变更动因进行研究后，得到的结论大多是审计师变更与公司规模、董事长变更、增发配股及前期审计意见等都可能存在一定关系，而财务杠杆、股权制衡度及财务状况等可能影响后任审计师的选择。这些研究在上市公司变更审计师的行为动机方面取得了重要进展，但是迄今未止，仍然很少有学者对内部控制与审计师变更的关系进行研究。

内部控制和外部审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素，二者的产生、演进和彼此之间的互动耦合都是追求组织效率的必然结果[1]。内部控制质量的高低直接影响公司财务报告的可靠性以及审计风险的高低，进而会对上市公司审计师变更行为产生影响。本文以我国2010年变更审计师的上市公司为样本，运用主成分分析方法构建衡量上市公司内部控制质量的指标，分析内部控制质量对审计师变更的影响，并进一步分析变更审计师的公司其内部控制质量与审计师变更方向之间的关系。

本文余下部分的安排如下：第二部分是文献回顾；第三部分是理论分析与假设提出；第四部分是研究设计；第五部分报告了本文的实证研究结果并进行分析；第六部分是研究结论。

二、 文献综述

(一) 内部控制质量和审计师变更

Li研究了美国上市公司执行《萨班斯法案》404条款后，提出了内部控制鉴证意见与审计师变更之间的关系。他的研究发现无论是实际还是预期的内部控制否定意见，都是导致公司变更审计师的重要决定因素。当公司收到或者预期将收到内部控制否定意见时，公司更可能解聘审计师；同样，审计师也更可能主动从那类公司辞职。同时，他还认为相对于认定层次的内部控制缺陷，当出现财务报表层次的重大缺陷时，公司更容易变更审计师[2]。陈丽蓉、周曙光从审计师变更的角度，以内部控制信息披露程度、内部控制缺陷和内控部门定期提交监督报告作为内部控制效率的替代变量，验证了内部控制效率对审计师变更的影响[3]。陈丽蓉、周曙光的文章选择98家公司作为配对组并与发生审计师变更的公司进行对比，结果认为审计师变更与内部控制信息披露程度、内部控制部门定期提交监督报告显著负相关，而审计师变更与内部控制缺陷显著正相关。

(二) 内部控制质量和审计师变更方向

Johnson等认为非标准审计意见提高了公司变更审计师的可能性，变更方向主要表现为大所向小所的转换[4]。Chan等基于1996—2002年中国股票市场的数据，研究发现相对于收到标准审计意见的公司而言，那些收到非标准审计意见的公司更可能将其审计师由非本地所变更为本地所。并且他还认为在中国的政治环境下，国有企业将非本地审计师变更为本地审计师后，能够实现审计意见购买的目的[5]。吴溪考察了1997—1999年我国证券市场审计师变更的审计师规模变化、审计意见变化以及两者之间的相关性等统计特征，研究发现我国证券市场的审计师变更呈现出审计师规模变化偏集中于“由大到小”的变动方向，但总体上看，后任审计师的审计意见并未发生明显改善。与小规模公司相比，大规模的公司更可能发生审计师规模明显由小到大的变更[6]。黄崑等检验了监管政策对审计师变更方向的影响，他们根据前后任审计师规模把审计师变更分成四类：十大所变更到非十大所、十大所变更到十大所、非十大所变更到十大所以及非十大所变更到非十大所。同时，他们还发现在证监会“编报规则第14号”(《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》)出台后，出现“独立性高→独立性低”方向的审计师变更概率显著上升[7]。

然而，到目前为止，还未见有学者对内部控制与审计师变更的关系以及内部控制与变更方向之间的关系进行全面系统的分析。

三、 理论分析与研究假设

本文拟具体分析上市公司内部控制质量对审计师变更的影响，并以代理理论和信息理论为基础，探讨对于变更审计师的公司，内部控制质量与审计师变更方向之间的关系。

(一) 内部控制质量与审计师变更

就审计师而言，审计师变更包括审计师被动变更(客户解聘)和审计师主动变更(审计师辞聘)。首先，从客户角度出发，内部控制质量对审计师变更的影响主要体现在以下四个方面。一是内部控制质量越低，被审计单位发生重大错报的可能性越高，越容易收到非标准审计意见，进而导致客户解聘审计师的可能性增大。证监会于2001年12月22日发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其审计事项的处理》，该规则的第5、7、8、10条分别对注册会计师及被出具非标准审计意见的公司做出明确的处理规定[8]。这一规则增加了审计意见的影响效力,使得上市公司更有动机通过变更审计师来规避非标准审计意见*陆正飞和童盼以证监会颁布的14号规则为事项窗口,利用沪市A股上市公司的数据进行经验研究,结果表明审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性。黄崑等研究认为在14号文出台后，前期非标准审计意见与审计师变更的正相关关系变得更为紧密。。二是高质量的内部控制能够抑制盈余管理，而当内部控制质量较低时，上市公司的盈余管理程度较高。Defond等认为审计师为了规避审计责任,倾向于采用稳健的处理方法,如果管理层认为本公司审计师的稳健程度高于大多数审计师的平均水平,那么管理层就有动机解聘现任审计师[9]。三是购买审计意见现象的存在。购买审计意见是指当公司管理层与现任审计师出现意见分歧时，管理层寻求其他审计师支持自己的会计处理从而满足自身财务报告的需要。当公司内部控制质量较低时，管理层更有动机粉饰财务报表，外部审计师与公司管理层发生意见分歧的可能性增大，上市公司倾向于通过变更来选择更加顺从的审计师。四是出于成本—效益原则的考虑。Raghunandan等研究认为，当企业的内部控制风险较高时，注册会计师必须投入更多的审计资源。如审计师需要对某些以前未测试的、低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序，扩大审计范围等，从而导致审计收费的增加[10]。出于经济因素考虑，上市公司将有可能变更审计师。其次，从审计师角度来看，审计师的主动辞聘主要受以下两个方面的影响：一是降低诉讼风险。当公司内部控制质量较低时，公司发生财务报告重大错报的风险增大，审计风险也随之增大。“深口袋”理论认为，审计师被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计师被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认并揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误并降低信息不对称程度。另一方面，委托人和代理人通过支付审计费用，将风险转嫁给审计师，如果审计师失职且没有察觉人为舞弊行为，法院会判决审计师提供赔偿，而这对于委托人和代理人而言则实现了风险分担。因此，审计风险增大将直接导致诉讼风险增大，为避免巨额赔偿可能遭受的损失，审计师倾向于从高风险领域退出[11]。二是调整客户构成从而降低审计成本。内部控制贯穿于企业活动的全过程，对企业的销售、生产及支出等行为都会产生实质性的影响。审计师通过内部控制测试结果来确定实施实质性测试的性质、时间和范围。内部控制质量较低会影响进一步审计程序的性质、时间和范围，从而增加审计成本。为了降低审计成本，审计师需要调整客户构成，因而更容易从内部控制质量较低的公司主动辞聘。为此，本文提出假设1。

假设1：在其他条件保持不变的前提下，上市公司内部控制质量越低，公司发生审计师变更的概率越高。

(二) 内部控制质量与审计师变更方向

古典经济学认为，对于消费者来说要满足同一种需要往往不只消费一种商品，而是要消费两种或两种以上的商品。当两种商品效用相似时，消费者可以通过二者的组合来满足同一种需要，并可以通过增加一种商品的消费并减少另一种商品的消费来保持商品的组合效用不变，因此这两种商品之间存在替代性。内部控制是企业的内部治理机制，是对企业经营过程的监督。当企业内部控制制度比较完善时，内部控制可以起到降低代理成本的作用。代理理论认为，外部审计可以被视为一项能够约束机会主义行为、降低代理成本的监控机制[12]。这一观点使得外部审计被看做是不同类型交易费用的替代机制，即以外部监督成本代替内部组织成本。由于对财务报告过程进行全面监督几乎是不可能的，所以审计也是以“对结果的监督”部分地替代“对过程的监督”[13]。如果把企业视作消费者，将内部控制与外部审计看作商品，二者效用相似，在发挥降低代理成本的作用时，两者存在替代效应[14]。

需要注意的是，上述替代效应的存在取决于一个关键条件，即内部控制必须足够有效。对于变更审计师的公司而言，内部控制与外部审计之间并不是一种完全的替代关系。信息理论认为，内部控制质量较高的公司往往通过选择高质量审计师作为一种信号传递机制，从而缓解信息不对称问题，并期望能在市场上获得良好的声誉，为公司带来收益。这种收益可能来自于投资者的信心，也可能是公司可以获得便利的融资渠道和较低成本的资金。然而，信号传递机制必然要求传递信号的成本要低。对于内部控制质量较低的公司而言，利用信号传递机制会带来很高的惩罚成本，管理者有动机来限制或者避免这种外部监督。因此，内部控制质量较低的上市公司选择高质量审计师来进行信号传递的可能性不大，更有可能的是选择低质量审计师，以使自己在未来的博弈中取得有利地位[15]。

综上所述，发生审计师变更的公司，在不同的内部控制质量水平下，公司对高质量审计需求也会表现出不同的偏好。对于内部控制质量较低的公司，如果选择高质量的审计师，会带来很高的惩罚成本，即将公司低质量内部控制的信息传递给投资者后，会导致公司市场价值的下降，因此公司更有可能选择低质量的会计师事务所以便于控制信息；随着内部控制的增强，公司的管理层有动机聘请高质量审计师并将高质量信号及时传递给投资者，促进公司市场价值的上升。对于内部控制质量较高的公司，不会对外释放低质量内部控制的信息(如重大会计差错、法律诉讼等)，此时聘请高质量审计师所传递的积极信号不会带来额外的收益，且完善的内部控制可以替代外部审计发挥作用，出于替代效应和成本考虑，对高质量审计师的需求减弱。据此，在代理理论和信息理论假设下，对于变更审计师的公司，在变更方向上高质量审计需求应与内部控制质量的变化表现出先上升、后下降的倒U型曲线关系。仅当内部控制足够有效时，内部控制与外部审计之间的替代效应才会发挥作用。为此，本文提出假设2。

假设2：在其他条件保持不变的前提下，变更审计师的上市公司对高质量审计师需求的概率与其内部控制质量呈倒U型曲线关系。

四、 研究设计

(一) 内部控制质量(ICSCORE)的度量——主成分分析

目前，内部控制的相关文献中对于内部控制质量的度量主要有三种方法：一是以自愿披露的关于内部控制的信息为基础进行评价，如这一方式认为获得标准意见的内部控制鉴证报告即为内部控制质量较高；二是以内部控制的五大构成要素为基础，对上市公司的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监督情况分别评分，最后的综合得分作为内部控制质量的评价指数；三是以上市公司内部控制目标的实现程度为基础设计指数并作为内部控制质量的替代变量。

本文认为，所谓内部控制质量，指的是内部控制能够合理保证实现特定目标的程度。我国财政部等五部委2008年颁布的《企业内部控制基本规范》中指出：“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。本文拟采用第三种方法来评价上市公司的内部控制质量。本文通过相关文献的收集发现，用以表征内部控制目标实现程度的替代变量有很多，但是这些指标数量较多，而且这些指标之间具有某种程度的同质性，所以本文采用主成分分析法，以内部控制的五个子目标(战略目标、经营目标、资产安全性目标、合规性目标、报告目标)为基础[16-17]，构建一个能够反映上市公司内部控制质量的指标ICSCORE，主成分分析采用的14个变量*在反映企业战略目标的指标选择中，本文没有选择市场份额和贝塔系数(中国上市公司内部控制指数研究课题组，2011)，这是因为本文认为从内部控制目标的实现程度来考虑，战略目标的选择应当更多地从企业自身成长性方面来衡量。与内部控制相关的资产安全目标从防止资产流失角度考虑比较合适，因此以资产减值损失及对外担保两个方面来评价。在报告目标中没有加入财务报告审计意见，主要是因为考虑到财务报告审计意见对审计师变更的重要影响，将其作为控制变量直接引入回归方程中。见下页表1。

本文利用SPSS18.0软件进行主成分分析。根据主成分方差分析的结果，在确定公因子数量时，要综合考虑主成分的累计贡献率及特征根等各方面因素。本文最终选取8个具有代表性的公因子度量ICSCORE(累计贡献率达到77%)，计算得出F1、F2、F3、F4、F5、F6、F7及F8的值后，用每个因子对应方差占所提取因子总方差之和的比例作为权重计算各公司内部控制目标实现水平的综合得分，并以此作为上市公司内部控制质量的替代变量。根据该表达式，ICSCORE值越大，则内部控制质量越高。

表1　内部控制质量评价指标

(二) 模型设定

1. 假设1的检验模型

为了检验假设1，本文采用Logistic回归分析，将内部控制质量作为主要的解释变量，设计的审计师变更模型如下：

(1)

被解释变量AUDCHG代表审计师变更，如果公司2010年度发生了审计师变更，则取值为1，否则取值为0。解释变量ICSCORE为用主成分分析法计算得出的各个公司内部控制质量得分。参考Li的研究设计[2]，我们选取了五个控制变量：SIZE为上市公司规模大小，上市公司规模越大，越不倾向于变更审计师；CEOCHG代表如果公司2010年度更换了董事长，则发生审计师变更的可能性较大；NEWISSUE代表如果本年度发生了增发或配股，则倾向于变更审计师；AUDOPIN代表如果公司上一年度被出具了非标准审计意见，则更可能变更审计师；INDUi为按证监会的行业分类标准设定的行业哑变量(制造业按次大类划分，其他以大类为准，共有22个行业，剔除金融保险、采掘业、农林牧渔及制造业——木材、家具四个行业，最后设置17个行业哑变量)，限于公司特征的复杂性，本文不对这些变量回归系数符号作预期。

2. 假设2的检验模型

本文拟进一步分析在上市公司变更审计师的情况下，内部控制质量与审计师变更方向的关系。为此，本文构建模型(2)来检验假设2：

CHANG_TYPE=β0+β1ICRANK+β2ICRANK2+β3SIZE+β4LOSS+β5SHC+β6LEV+ε2

(2)

一般认为，大规模事务所比小规模事务所提供的审计服务质量更高，这是因为事务所规模越大，客户越多，能失去的也就越多，高质量的审计师如果提供低质量的审计，就会付出更多的代价[18]。管理层所聘请会计师事务所的类型可用来作为高质量审计的“信号”[19]。被解释变量CHANG_TYPE为审计师变更方向，根据前后任审计师规模把审计师变更方向分成四类：十大所*根据中注协2010年会计师事务所综合评价前百家信息，排名前十的会计师事务所分别为：普华永道、德勤、安永、毕马威、中瑞岳华、立信、信永中和、天健、国富浩华、大信。变更到非十大所、非十大所变更到非十大所、十大所变更到十大所以及非十大所变更到十大所[7]，按照对高质量审计师需求程度的高低分别取值0、1、2、3。解释变量ICRANK为用各个公司内部控制质量得分从低至高的排名除以变更审计师的公司总数得出的指标值，该分值越大，内部控制质量越强。参考相关文献，本文选取了以下控制变量：SIZE代表上市公司规模大小，上市公司规模越大，越倾向于选择大规模的会计师事务所；LOSS代表如果公司上一年度发生了亏损，则本年更可能选择“非十大”；SHC表示第一大股东持股比例与第二大股东持股比例的比值；LEV代表财务杠杆即负债总额与资产总额的比率。具体变量说明见表2。

表2　变量说明

(三) 样本选择和数据来源

表3　样本选择过程

本文选取2010年A股上市公司作为研究对象。数据来自于WIND和CSMAR数据库。2010年，变更审计师的上市公司共98家(其中不包括因合并、分立、更名等原因造成的变更)。在进行样本筛选的过程中，本文按照如下原则对初始样本进行筛选与剔除：(1)金融类上市公司(2家)；(2)相关财务数据缺失的上市公司(1家)。需要说明的是，本研究并未剔除ST公司，原因在于ST公司保留在研究样本中能够确保样本的各个变量拥有较大的变差，有利于主成分的提取。经上述处理，本文最终研究样本为95家。以当年未变更会计师事务所、相同行业的1355家公司作为控制样本。样本具体选择过程见表3。

五、 实证结果及分析

(一) 描述性统计

下页表4是对2010年A股上市公司审计师变更及其配对组的描述性统计。比较两组的主要解释变量内部控制质量(ICSCORE)，均值在1%水平上存在显著差异(p<0.01)，这与假设1一致。但是描述性统计并未考虑变量之间的相互关系，因此还有待于下文进一步的统计检验。

表4　审计师发生变更及未发生变更的统计性描述

注：***为1%水平上显著，**为5%水平上显著，*为10%水平上显著(双尾检验)。

表5　Pearson(Spearman)相关系数

注：1.每个变量第一行值为相关系数，第二行值为显著性；2.对角线右上方为Pearson相关系数，对角线左下方为Spearman非参数相关系数；3.***为1%水平上显著，**为5%水平上显著，*为10%水平上显著(双尾检验)

(二) 多元回归分析

1. 内部控制质量与审计师变更

表6报告了审计师变更的Logistic回归结果。主要测试变量内部控制质量(ICSCORE)的系数为-1.0088(p=0.0001)，这表明公司的内部控制质量越高，变更审计师的可能性越小，且这种相关性具有统计显著性，因此支持了本文的研究假设1。在控制变量中，本年发生增发或配股与审计师变更在1%的水平上表现出了统计上的显著性，与已有研究结论一致，即本年增发或配股的上市公司变更审计师的可能性也较大。董事长变更和前期审计意见两个变量与审计师变更在5%水平上显著，前期收到非标准审计意见的公司，倾向于变更审计师。

表6　内部控制质量对审计师变更的logistic回归结果

注：回归因变量为t年审计师变更虚拟变量AUDCHG；表中数据为logistic回归系数，所有的Z值已经过White(1980)异方差稳健性修正。***为1%水平上显著，**为5%水平上显著，*为10%水平上显著(双尾检验)

2. 内部控制质量与审计师变更方向

下页表7报告了内部控制质量与审计师变更方向的排序选择回归结果。主要解释变量ICRANK的系数为3.304(p=0.0698)，ICRANK2的系数为-3.3246(p=0.0475)，这表明对于变更审计师的公司而言，对高质量审计需求的概率与其内部控制质量的关系具有区间效应，具体表现为倒U型曲线关系，支持假设2。即对于内部控制质量较低的公司，管理层在变更审计师时倾向于选择低质量的审计师以便在未来博弈中取得有利地位。随着内部控制质量的提高，公司管理层为了表明自己公司的质量高、财务报告真实可信，在变更审计师时倾向于选择高质量的会计师事务所，向市场传递积极信号。对于内部控制质量较高的公司，出于替代效应和成本考虑，公司对高质量审计师的需求减弱。在控制变量中，LEV在1%水平上显著为正，这表明公司内部人与债权人之间的代理成本越高，债权人越有动机要求公司聘请高质量审计师。LOSS在10%水平上显著为负，表明公司如果上一年度发生亏损，则对高质量审计师的需求会减弱。

表7　内部控制质量与审计师变更方向的排序选择回归结果

注：回归因变量为2010年审计师变更选择虚拟变量CHANG_TYPE；表中所有的Z值已经过White(1980)异方差稳健性修正。***为1%水平上显著，**为5%水平上显著，*为10%水平上显著(双尾检验)

(三) 稳健性测试

为增强上述研究结论的可信度，本文进行稳健性测试。

1. 对模型1进行拟合优度检验，包括Hosmer-Lemeshow(HL)检验和Andrews检验。零假设为拟合完全充分，检验的思路是通过分组比较拟合值和实际值，如果差异很大，就可认为模型拟合不充分。从表8的相伴概率值看，不能拒绝原假设，即认为模型拟合精度很高。

表8　拟合优度检验的结果输出

2. 模型2中被解释变量CHANG_TYPE为审计师变更方向。根据审计师规模把审计师分为三类：国际“四大”，国内“六大”与“非六大”*国际四大会计师事务所为普华永道、德勤、安永、毕马威。根据中注协2010年会计师事务所综合评价前百家信息，国内排名前六的会计师事务所分别为：中瑞岳华、立信、信永中和、天健、国富浩华、大信。。按照变更前后对高质量审计需求的程度分别取值：“四大”变更到“非六大”取值为0；“四大”变更到“六大”和“六大”变更到“非六大”取值为1；各类别内的变更取值为2；“非六大”变更到“六大”和“六大”变更到“四大”取值为3；“非六大”变更到“四大”取值为4。从表9的回归结果可以看出，研究结论不变。

表9　内部控制质量与审计师变更方向的排序选择回归结果(稳健性测试)

注：回归因变量为2010年审计师变更选择虚拟变量CHANG_TYPE；表中所有的Z值已经过White(1980)异方差稳健性修正。***为1%水平上显著，**为5%水平上显著，*为10%水平上显著(双尾检验)

3. 用内部控制信息的披露水平*本文以杨玉凤等(2010)的方法为基础，从及时性、真实性及完整性三个方面来评价内部控制信息披露程度。及时性以年报披露日期距离年报披露截止日期天数来衡量；真实性以是否披露注册会计师对内部控制审核意见、是否受到证监会或交易所谴责或处罚来衡量；完整性从控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动及对控制的监督五个方面评价。作为内部控制质量的替代变量[20-22]，代入上述模型中进行回归分析，回归结果总体一致，假设1和假设2均得到证实。

综上所述，本文的研究结论是稳健的。

六、 结论

本文探索性地梳理了“内部控制质量——审计师变更——审计师变更方向”之间的逻辑关系。通过联系公司内部控制质量，考虑审计师变更的动因，深入分析发生审计师变更公司与未发生变更公司的不同特点，本文研究发现：上市公司内部控制质量越低，变更审计师的可能性越大；而变更审计师的公司，其内部控制质量与高质量审计需求呈倒U型关系。

本研究的主要贡献在于：首先，资本市场中的利益相关者最终关注的是变更审计师对财务报告的影响。对上市公司内部控制质量与审计师变更之间的关系进行研究并提供相应的经验证据，有助于我们更深入地了解公司审计师变更动因的。监管部门往往将监管重点放在由大所变更到小所的公司，认为该类公司审计质量下降的可能性更大，但是我们的研究证明这种监管方式对于内部控制质量较高的公司来说可能并不适当，它忽略了内部控制与外部审计之间的替代作用。其次，我们识别了不同内部控制质量水平下，变更审计师的上市公司对外部高质量审计师需求的区间范围，提出并验证了仅当内部控制足够有效时，内部控制与外部审计之间的替代效应才能显现出来，从而进一步拓展了有关审计师变更的研究。

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