我国会计师事务所审计质量控制研究

2012-09-01陈思

中国乡镇企业会计 2012年7期

陈思

一、会计师事务所审计质量的含义及现状

对于事务所本身而言，审计质量控制要求审计部门对审计项目组的审计工作进行审核和控制，确保审计报告的真实性和合理性。对于社会而言，审计质量控制要求多个部门协调合作，从政府到上市公司，都必须做出切实的工作，配合注册会计师保质保量的完成审计工作，并得出正确的审计结论，出具真实可信的审计报告。这种质量控制一种完整的、全面的、多部门合作的质量控制。

这些年来，一些审计失败的案例时有发生。审计失败已经成了资本市场发展的阻碍。一些会计师事务所，尤其是中小会计师事务所只顾眼前利益，低成本的审计给审计工作带来了很大的风险。

二、会计师事务所审计质量控制失效的原因

有些企业为了达到偷逃税款的目的，将公司的利润做到极低。也有些上市公司为了得到融资而虚增收入和成本来粉饰报表。有些地方政府对审计施加压力，保护地方龙头企业形象。这些现象都增加了注册会计师审计的风险，威胁审计质量。上市公司采取非法的盈余管理手段蒙蔽注册会计师的审计，或者与注册会计师串通，通过破坏审计抽样的随机性，达到其违法的目的。在这样的情况下，如果会计师事务所不加强审计质量控制，就有可能导致审计结论的不正确，从而给审计报告造成很大的影响。

会计师事务所审计质量控制失效的原因包括会计师事务所实施鉴证业务的外部环境因素、事务所内部因素和外部监管因素三个方面：

（一）会计师事务所执业环境

1.国外的公司治理体制是董事会为了监管经理层的管理活动，而外聘的注册会计师审计经理层出具的财务报表，通过财务报表真实公允的反映企业的经营情况。而在中国，董事会和经理层往往控制在一个人手中，也就是说企业的实际控制人只有一个，这就破坏了西方企业治理中的权力监督。使得内部控制流于形式，或者演变成了只控制底层职工的工具，而管理层和监管层依然缺少被监管的制度。国外的注册会计师从董事会取得审计费去审计经理层的管理活动，达到权利制衡的目的。而中国的注册会计师拿着客户的审计费替客户审计，更是丧失了最基本的独立性，很容易酿成审计质量低下的恶果。

2.随着中小会计师事务所数量的增加以及大事务所不断的在各地开分所，事务所之间的竞争越来越激烈。有些事务所为了在市场上生存下来，不惜利用各种手段拉拢客户。有些事务所通过降低审计收费来吸引客户，过低的审计费必然造成审计的不充分，很多本来应该注册会计师亲自做的事情都交给了被审计单位的会计代为执行，这就给审计失败埋下了定时炸弹。有些事务所提供鉴证业务的同时附赠咨询业务，注册会计师既是运动员又是裁判员，与被审计单位关系过于密切，直接影响审计质量。

（二）会计师事务所自身存在的问题

1.国外的会计师事务所组织形式一般为合伙制，有很多的合伙人共同承担事务所的无限连带风险，违法成本很高。而国内的事务所往往是有限责任制，事务所的实际控制人很少甚至只有所长一人，出现了违法的责任，事务所只承担有限责任。收益与风险的不对等刺激事务所不计后果的做出违法行为。

对于注册会计师的薪资待遇，有些事务所依然采用项目分红制，注册会计师在事务所的晋升也和项目收费有直接关系。在这种制度下，很多审计项目经理不顾项目风险，只考虑尽量多的承接审计业务，忽视审计质量。为了降低成本，忽视审计项目组成员的职业胜任能力，在年审中以极低的成本大量雇佣实习生。虽然有些实习生的学历很高，但是因为本身并不是事务所的员工，在参与审计工作时、填制审计底稿时使用其他正式员工名字和工作号，这样的机制会纵容了这些临时的员工对待复杂繁琐的审计工作漫不经心甚至敷衍了事，一旦出了事故，很难追究到责任人。在有限责任制的事务所中，有些富有经验的注册会计师很难升职为合伙人，长期的付出与收入不成正比，会导致这部分人消极怠工，只顾经济利益，忽视风险。还有一些会计师事务所专门雇佣年龄较大的注册会计师，这些大龄的注册会计师并不参与审计项目组的现场审计，只是在底稿中挂名，并最终在审计报告上签字。这些大龄的注册会计师往往自恃时日不多或者社会地位很高，无视风险，

2.有些注册会计师的取得不是通过考试，而是在十几年前通过考评直接获得。这部分人知识陈旧，专业素质往往不是很高，对于公司新的盈余管理手段尚不敏感。很难在审计中发挥其应有的职业判断，得出合理正确的审计结论。从而导致严重的审计风险。还有一些注册会计通过了考试，但是社会经验不足，虽然对书本上的知识熟练，但是并不熟悉事务中常用的作假手段，从而很难控制审计质量。更严重的是，有些注册会计师的职业操守不够，道德水平低下，与上市公司串通，出具不实报告，获取非法收益。

3.有些会计师事务所忽视质量控制，虽然墙上有质量控制制度，但是却得不到应有的执行，审计结论全部为无保留意见。

（三）外部监管的因素

1.监管注册会计师的部门很多。中注协、证监会、审计署等等都可以对会计师事务所的审计活动做出监督执法行为。也正是由于监管的部门太多，而监管的分工又不明确，这就导致了有利益的事情都来管，麻烦的事情都不管。这样的监管漏洞也给了一些存在质量控制问题的事务所可乘之机，只要适当操作，就可以躲避监管。

有些上市公司打着低碳环保的幌子做项目，买资产，扩大产能，虚增收入。而这样的公司往往会得到当地政府的大量财政补贴支持。财政补贴成了实际上的主营业务，而生产收入却屈指可数，甚至是做亏本生意。就是因为有了低碳项目的外表，公司可以轻易的从银行取得长期低利率的贷款，股价被恶意炒高，从资本市场获得大量融资，从政府得到高额的税收优惠。即使注册会计师查出来账务存在问题，迫于当地政府的压力，也不敢将企业的真实生产能力公之于众。从而政府的风险、银行的风险都转嫁给了注册会计师，使注册会计师的风险增加，从而导致会计师事务所审计质量控制出现问题。

2.很多会计师事务所的注册资金仅为公司法中有限责任公司注册资金范围中的最低值。一旦出现审计事故，公司承担的赔偿金额有可能远远小于审计收费。这样的法律环境也纵容了会计师事务所的违法行为。对于违法的处罚，我国法律“重师轻所”，即事务所承担的责任远远小于注册会计师的个人责任，这样的法律环境导致一些事务所将事务所的风险转嫁给注册会计师。

三、审计质量控制存在问题的危害

对注册会计师行业来说，审计质量出现问题，会影响整个行业的社会地位，从而使注册会计师收入减少，会计师事务所效益降低。新毕业的优秀大学生不愿意加入注册会计师行业，有经验的注册会计师从事务所跳槽，加入其它行业，从而使得注册会计师行业日益衰败，会计师事务所门可罗雀。

对投资者而言，审计质量的下降，会导致投资者缺少赖以信任的投资参考。财务信息失真的直接后果就是投资者投资方向错误，从而让投资者对资本市场失去信心。资本市场日益萧条，实体经济也被牵连受害。

对整个社会而言，审计质量下降，会导致上市公司缺少第三方专业的经济警察监督，地区经济的衡量失去客观公正的标准，造成社会动荡。

因此，审计质量控制必须得到应有的重视，从根本上消除审计质量下降的因素，确保审计质量得到控制，最终保证审计报告的真实性和客观性。

四、加强会计师事务所审计质量控制的对策

（一）完善监管体制和民事责任赔偿机制

针对政府多头监管最终导致监管无效的现状，可以借鉴美国建立一个公共会计监督委员会（PCAOB）的做法，在现有的监管格局中增加一个独立的监管体系，一个过渡的措施是在中国证监会下增设证券市场审计监管部。赋予其注册权、准则制定权、监察权和处罚权等以协调财政部和证监会的监管职能。此机构拥有政府监管部门的检查资格。要引入公开披露制度，尽快建立起监管结果适时公告制度，在固定刊物或互联网等媒体上公告，并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。同时要加强媒体的监督，增加监管的实效性，将处罚措施切实到位，让注册会计师的违规成本远远高于收益，让那些心存侥幸违法违纪的责任人无路可走。

从国际上看，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制和有限责任合伙制四种组织形式。在有限责任公司制下，提升事务所审计质量存在固有的局限性，可借鉴国外先进的做法，逐步推行由有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制的转型。由于普通合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧紧相连，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更加自觉抵御来自公司管理当局的不当意志。

（二）提高注册会计师的综合素质

提高注册会计师的专业胜任能力，首先要完善人员聘用机制。会计师事务所最有价值的资源是它的人力资源，事务所招聘高素质的人才是保证审计质量的重要途径。其次要不断加强职业继续教育，且继续教育要终身化。中注协要以《中国注册会计师胜任能力指南》为指导，研究设计并组织实施注册会计师执业水平测试。并且会计师事务所也应为注册会计师提供相关在职培训，举办研讨会、上司在职指导，使员工留意行业内的变化，使他们保持应有的专业胜任能力。加强注册会计师职业道德教育，对违反行为制定并采取相应的处罚措施。

在中注协及地方注协设立职业道德监管机构，对所有的注册会计师和助审人员建立职业档案制度。事务所也应确定专人负责考核审计人员的职业道德遵守情况。对注册会计师职业道德的培训教育应该是全方位的，既应在注册会计师考试中加强职业道德教育，也要注重对注册会计师的后续教育与培养，以确保注册会计师在执业全过程中都能得到必要的职业道德教育。

（三）加强会计师事务所业务质量控制

在审计的计划阶段，首先要了解被审计单位的诚信情况，如果有确凿的证据表明被审计单位是不诚信的，或者在过去的几年时间里，曾经从事过恶意操纵报表的行为已经引起了相关监管部门的注意，那么这就应当引起注册会计师足够的重视，尽量消除这些不利影响，确保现在的管理层是诚信的，现在的财务人员是有职业操守的，只有满足了这些条件，事务所才能接这样的业务。在审计的实施阶段，项目负责人要做好审计工作的分工，根据审计工作的简繁程度分配好审计任务给审计项目组成员，做到人尽其用，高效率的填制审计底稿，取得审计证据，能在现场完成的审计工作就不允许拖到回所，因为收队回所之后，很多审计证据不容易取得，审计项目组成员很容易产生偷懒情绪，在审计底稿中根据经验编造数字，给审计带来了风险。在审计报告阶段，注册会计师应严格根据取得的审计证据以及审计底稿，参考重要性原则之后给出客观公正的审计意见。杜绝手拿着审计证据和被审计单位谈条件的现象发生。此外，建立三级复核制度也是时代所需，一个注册会计师的意见可能是偏颇的，但是通过三级复核，就能有效的规避这种偏颇。所谓的三级复核制度就是项目经理、部门经理和会计师事务所负责人三级对一份审计报告进行质量复核，从而保障审计报告的真实性和公允性。

对一份审计业务，除了项目组内部要相互复核之外，还应派有经验的审计人员成立专门的项目质量复核小组，对审计底稿进行复核。在项目组负责人和复核小组负责人意见不统一之前，坚决不能出具审计意见。因为有可能项目负责人的意见是对的，也有可能复核人的意见是对的，还有可能他们的建议都是不对的，还需要其他人的参与，来统一正确的审计意见。只有这样，才能保证审计意见的正确性和谨慎性。

（四）会计师事务所聘任采用定期轮换制

定期轮换制是指由政府有关部门或行业管理机构规定，企业在聘任某家会计师事务所或会计公司作为其财务报告的审计人后，在规定期间内不得更换审计人之外，在一定期间之后必须更换会计师事务所或会计公司，对会计师事务所规定最长的连续任期。一方面防止管理当局“购买审计意见”行为的发生，另一方面也降低了注册会计师因不熟悉企业业务而出现审计过失的可能性，又避免了会计师事务所因长期受聘于某一企业建立过于密切的关系而损害注册会计师审计的独立性。