□文/张 芬

（山东财经大学会计学院 山东·济南）

一、我国生物资产增值披露的必要性

生物资产作为一种经济资源，它和其他资产一样，都是由企业进行经营管理，预期会给企业带来一定的经济利益。但由于动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还有其自身的特殊性，其中，转化性和自然增值性是其最基本的特征。生物转化是指生物资产在一定条件下能够通过其生长、蜕变、生产、繁殖在质量或数量上发生变化。在这个变化的过程中生物资产能够产生未来经济收益、引起其价值的增加，即自然增值。生物资产的自然增值是农业活动会计收益的主要组成部分，对该部分信息进行及时有效的披露成为必要。

（一）生物资产增值信息的披露是提高会计信息相关性的必然要求。会计信息相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

一项会计信息能否成为信息使用者进行决策的依据，很大程度上取决于该信息能否及时地传递给信息使用者。生物资产的自然增值是一个持续不断的过程，且许多动植物的生长周期较长，几年甚至几十年，若等到收获或者出售时才披露其增值的相关信息，那么生物资产的增值信息便不能及时地披露出来，会导致财务报表无法真实反映公司的资源和经营业绩，信息使用者无法获得相关信息，进而影响其投资决策。因此，及时披露生物资产增值信息，即采用公允价值进行计量是会计信息相关性的必然要求。

（二）生物资产增值信息的披露是会计国际化的要求。随着世界经济一体化的发展，会计标准的国际化是必然趋势，是时代潮流。因此，我国会计改革的目标是建立一套既能适应我国社会主义市场经济发展需要，又在重大方面与国际会计惯例相一致的会计核算制度。

同时，我国又是一个农业大国，是一个在国内消费和出口创汇方面对农业依赖性都很强的国家。随着经济全球化的发展和对外贸易的加强，按国际标准呈报会计资料是一种必然的趋势，表现在农业会计标准上，就是要受到国际会计准则的影响，《国际会计准则41号——农业》要求企业使用公允价值计量与农业活动有关的生物资产，除非初始确认时公允价值不能可靠计量。这意味着生物资产增值信息在交易或销售前得以披露。因此，为了使生物资产会计核算同世界接轨，我们在计量上也应尽量使用公允价值计量，即对生物资产的增值信息及时进行披露。

二、生物资产增值披露的可行性

对生物资产增值信息进行披露，即采用公允价值计量生物资产显然是非常合理的，但是能否运用公允价值对生物资产进行计量还要考虑我国的现实环境。现实中需要具备以下条件，才能运用公允价值计量生物资产：

（一）有较为活跃的生物资产交易市场。公允价值计量是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。引入公允价值计量属性的前提是建立一个活跃交易市场，没有活跃的交易市场就难以取得有关造价的完备信息，就难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据。

我国已基本由计划经济转为市场经济，尤其是近几年经济发展迅速，农业的市场化程度也随之提高，粮食等农产品的国内市场已基本完全放开。一些成熟生物资产的交易市场比较活跃，市场价格的取得比较容易。虽然一些未成熟的生物资产的交易市场的活跃程度较成熟的生物资产弱一些，但是可以获得相似生物资产的市场价格的。因此，我国的交易市场虽然与一些发达国家相比还不是很成熟，但是这并不影响我国采用公允价值对生物资产进行计量。

（二）企业能够客观地使用公允价值。

在确定生物资产的公允价值时，要比照符合公允价值交易条件，确定交易是否已经发生。若符合公允价值交易条件的交易已经发生，则以实际交易价格作为公允价值；若符合公允价值交易条件的交易尚未发生，在这种情况下需要估计公允价值。在估计公允价值时需要会计人员的主观判断，企业可能会利用公允价值来调节企业利润，而且这种调节的可核性不强，不易被发现、揭露。而在我国，虽然会计造假现象时有发生，但是总体现象有所改善，而且会计人员的综合素质有了很大的改善；另一方面随着我国法律法规的健全以及监管力度的增加，对于客观公正地运用生物资产的公允价值是可以实现的。

（三）公允价值在非生物资产计量中有较高的运用程度。出于对会计信息质量可靠性的考虑，企业在选择计量属性时应具有较高的一致性。因为如果一个企业对不同的资产采用不同的计量属性，那么以分类资产相加后得到的资产总额的信息含量会因缺乏相加基础而大打折扣。我国在2006年颁布的企业会计准则中在金融工具、投资性房地产、债务重组等17个具体准则中运用了公允价值，运用范围较为广泛。因此，对生物资产采用公允价值计量能够增强会计信息的可靠性。

通过以上分析可看出，我国市场经济的发展、会计人员素质的提高以及法律法规的健全等因素，为我国采用公允价值计量生物资产创造了有利的条件。

三、生物资产增值核算账户及披露模式

（一）账户设置及性质。在我国，对生物资产采用公允价值计量能够增强会计信息的相关性，为信息使用者提供决策相关的信息。但是，考虑到成本-效益的原则以及可靠性与相关性之间的权衡，若对所有生物资产均采用公允价值计量，势必会大大增加企业信息成本，同时会造成可靠性的降低。因此，对我国而言，采用混合型计量模式比较适合。也就是说，对于生长周期短于一年的生物资产即短期生物资产运用历史成本计量，对于生长周期长于一年的生物资产即长期生物资产采用公允价值计量。

在对短期生物资产运用历史成本计量时，应该设置“短期生物资产”和“短期生物资产跌价准备”科目，分别用来衡量短期生物资产取得成本与应计提的跌价准备，即该生物资产可变现净值低于账面价值的差额。

对长期生物资产运用公允价值计量时，企业需将长期生物资产分为长期消耗性生物资产与长期生产性生物资产，分别对二者采用公允价值计量。需设置以下有关账户：“长期消耗（生产）性生物资产-成本”，用来核算初始获得该生物资产时的成本；“长期消耗（生产）性生物资产-公允价值变动”，用来核算各会计期间生物资产公允价值变动额；“农业活动增值收入”，用来核算各会计期间估计确定的生物资产的增值额（或减少额）；“经营费用”用来核算在稳定增值期各年内所发生的各种管理费用；“农业活动价值变动损益”，用来核算稳定增值期末结转的农业活动增值收入和经营费用金额，年末时将其余额转入“本年利润”账户；“农业活动收入”，用来核算生物资产处置是获得的收入；“农业活动成本”，用来核算处置的生物资产的成本。

（二）披露模式

1、在资产负债表中的披露。农业公司与其他公司一样，会拥有一定数量的流动资产与非流动资产，因此资产负债表的格式基本与一般的资产负债表格式一致，区别在于要单独披露短期生物资产和长期生物资产。在流动资产下增设“短期生物资产”，在非流动资产下增设“长期生物资产”，同时在该项目下分设“长期生产性生物资产”与“长期消耗性生物资产”。对于“短期生物资产”项目可以根据“短期生物资产”与“短期生物资产跌价准备”获取。“长期生物资产”是“长期生产性生物资产”与“长期消耗性生物资产”的总和，即二者相加获得，其中“长期生产性生物资产”可根据“长期生产性生物资产-成本”与“长期生产性生物资产-公允价值变动”获得，而“长期消耗性生物资产”项目可根据“长期消耗性生物资产-成本”与“长期消耗性生物资产-公允价值变动”获得。

2、在利润表中的披露。对于纯农业公司来说，农业活动收入就是它的主营业务收入，农业活动成本就是其主营业务成本，它的利润表格式基本与一般的利润表格式相同，只是需要在计算出营业利润之前要增加一项“农业活动价值变动损益”，与“公允价值变动损益”、“投资收益”性质类似。

对于涉农上市公司来说，除了需要增设以上的“农业活动价值变动损益”外，还应在其营业收入下增设“农业活动收入”，在营业成本下增设“农业活动成本”，相应的数据可以根据账户直接获得。

[1]王乐锦，綦好东.生物资产增值信息披露的逻辑：会计信息质量视角.会计研究，2008.3.

[2]王乐锦.农业活动会计收益计量及信息披露模式研究.山东农业大学，2008.11.

[3]田莹莹.我国生物资产会计计量模式的选择研究.河北农业大学，2011.5.