安广实，仲杨梅

(安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030)

ISO 9000 国际标准是一个以满足顾客需要为出发点和落脚点，以过程管理为基础，突出持续改进的质量管理体系。高校内部审计要想得以生存，就必须不断加强质量管理，提高内部审计质量水平。据了解，ISO 9000 在审计机关和会计师事务所的审计质量管理中应用已比较广泛，但将其引入内部审计质量管理的内部审计机构为数不多，理论研究也相对滞后。因此，有必要分析论证高校内部审计质量管理引入ISO 9000 的必要性与可行性，研究能否用ISO 9000 标准指导高校内部审计质量管理工作。

一、高校内部审计质量管理与ISO 9000 质量管理体系标准

(一)高校内部审计质量管理

《内部审计实务指南第4 号——高校内部审计》第六条规定，“高校内部审计机构应加强审计质量控制，定期接受各级教育行政主管部门内部审计机构对所属高校内部审计工作进行的质量评估”①中国内部审计协会，《内部审计实务指南第4 号——高校内部审计》，2009 年9 月1 日施行。。本文认为，高校内部审计质量管理是高校内部审计机构为确保内部审计工作符合内部审计准则规定、满足上级主管单位要求及本校自身发展需要并进一步提高内部审计质量而施行的一系列政策或程序的循环活动。质量管理包括质量控制，控制意在满足最低要求，而管理强调循环改进，不断突破，使高校内部审计质量持续不断地提升到新水平。

高校内部审计渗透到学校经济工作的每个角落。内部审计质量管理不仅是对反映审计工作的书面文件(底稿、日记、报告等)的管理，还包括对高校内部控制、办学风险管理的有效性进行评价，也包括对高校内部审计人员执业是否遵守职业道德规范及内部审计准则进行管理。审计质量本身的风险性、可控性，审计工作的程序性等，决定了高校内部审计质量管理工作要按照系统、全程、全员、可控的原则来开展。

(二)ISO 9000 质量管理体系标准及核心理念

ISO 9000 国际质量管理体系标准是伴随着工业化的发展而产生的，目的是确保组织能稳定地提高其产品及服务的质量并实现持续改进，不断满足顾客及相关方日益变化的需求和期望，增强顾客满意度。ISO 系国际标准化组织(International Organization for Standardization)英文首字母的缩写。ISO 9000 是国际标准化组织ISO/TC176(第176 个技术委员会——质量管理和质量保证技术委员会)于1987 年3 月正式公布的ISO 9000—9004 五个标准的总称，即所谓的“ISO 9000 系列标准”。自1987版的ISO 9000 族标准诞生后，至今共经历了1987版、1994 版、2000 版、2008 版的修订与发展，目前通用的为2008 年11 月最新发布的2008 版ISO 9000族标准，共有四个核心标准，即ISO 9000:2005《质量管理体系——基础和术语》，ISO 9001:2008《质量管理体系——要求》，ISO 9004:2009《质量管理体系——业绩改进指南》，ISO 19011:2002《质量和环境管理体系——审核指南》。

ISO/TC176 根据ISO 9000 系列标准使用过程中各国使用者的反馈意见，对ISO 9000 的实践运用加以总结，定期(5 年左右)对ISO 9000 进行修订，使其不断完善与发展。早在2000 版的ISO 9000 的修订中，ISO 9000 就广泛征求了国际上优秀的质量管理专家的意见，提炼整合出质量管理工作的八项原则，成为ISO 9000 国际质量管理体系标准的核心理念。2008 版的ISO 9000 标准沿用了八项质量管理原则，作为ISO 9000 质量管理体系的基础。一是以顾客为关注焦点。组织依赖于顾客，应该准确理解顾客当前和未来可能的各种需求，从而有效满足其要求并不断超越。二是领导作用。领导者应当将本组织的宗旨、方向统一确立，创造并保持一个能使员工充分参与组织各项活动、帮助实现组织目标的良好内部环境。三是全员参与。各级员工均是组织生存和发展之本，只有他们充分参与，才能给组织带来最佳效益。四是过程方法。将与质量相关的一系列活动和资源等作为过程进行管理，预期效果会更好。五是管理的系统方法。从系统的角度识别、理解质量管理工作中相互管理的各个过程，运用系统方法进行管理，可以更加有效地实现组织目标并提高组织的运作效率。六是持续改进。使其总体业绩得到持续改进应当是一个组织存续发展的永恒目标，即实现质量管理工作的循环活动，使组织的质量不断满足顾客需求。七是基于事实的决策方法。对质量管理工作中各方提供的数据和反馈的信息加以分析和判断，作出有效的决策。八是互利的供方关系。组织与供方互存互利，妥善分配双方利益，达到双赢，提高各自创造价值的能力。

二、相关文献回顾

《国际内部审计专业实务标准》属性标准1300——质量保证与改进程序规定:“首席审计执行官必须建立并维护涵盖内部审计活动所有方面的质量保证与改进程序。”［1］关于审计质量的研究，国外开展得比较早，尤其是在社会审计和政府审计领域。关于内部审计质量管理的研究，多数学者认为关键要对审计工作进行质量控制。虽然很少有学者把内部审计质量管理与ISO 9000 直接联系起来，但通过梳理不难发现两者之间存在着相通之处。

劳伦斯·索耶认为，内部审计主任应当对内部审计质量负责，应当建立内部审计活动的质量控制计划来评价组织中内部审计机构及人员的工作。质量控制计划的目的在于确保内部审计工作符合实务准则、部门章程及组织内部审计工作适用的其他标准。［2］安德鲁·D.钱伯斯认为，要对与内部审计质量相关的所有活动进行控制，并要加强对影响审计质量的各项相关因素的综合控制。［3］内部审计质量控制不仅仅是内部审计部门的责任，高管层也应当对组织的内部审计实施有效控制。安德鲁·D.钱伯斯强调了内部审计质量控制的全面性和系统性，这与ISO 9000 标准质量管理体系的全面系统理念是一致的。David Flint 教授对审计质量问题进行探讨，提出关于审计质量的控制方针和程序应当包括以下事项:一般总体方针、审计人员素质、审计工作管理及实务、检查与复核工作等。［4］他的理论已涉及ISO 9000 国际质量管理体系标准的核心理念:全员参与和过程方法。

我国学者也从不同角度对审计质量及审计质量控制和管理提出了自己的观点，但专门系统研究高校内部审计质量管理的专著还不是很多。毕秀玲、薛岩认为，审计质量的影响因素多种多样，并且受多种因素的综合影响，具有不确定性、可控性、成本效益限制性、系统性等特点。［5］内部审计质量控制是一系列控制政策和程序的总称，这些政策和程序的建立是为了确保内部审计工作符合内部审计准则等各种规范要求。宾瑜认为，审计全面质量管理，是指为合理确信审计组织的所有审计业务都是按照有关审计规范执行而综合运用一整套质量管理政策和程序所进行的系统性管理活动，包括人事管理、组织管理、规范管理、计划管理和责任管理等内容。要想卓有成效地降低高校的内部审计风险，只有通过全面质量管理，并分别从组织、制度、人员、项目管理阐述加强高校内部审计的全面质量管理。［6］王金海认为，按照国际通用标准要求，将ISO 9000 中关于质量保证和质量管理的要求引入内部审计工作，建立健全有效的内部审计质量管理体系，对内部审计工作的关键点和重点环节质量提出标准要求，能够使内部审计工作更加科学化、标准化、规范化。［7］蒋美玉认为，实现高校内部审计目的，保证高校内部审计质量，应当建立高校内部审计质量控制体系，并从机构独立性、人员素质、质量控制基础体系、评价制度等方面分析探讨了高校内部审计质量控制。［8］

从国内外研究文献可以看出，对审计质量及审计质量管理的研究还是比较多的，但大都倾向于对审计质量控制进行研究，尤其是高校内部审计质量控制的研究多从机构设置、审计队伍建设、加强审计项目全过程管理、拓宽审计领域等角度进行阐述。虽然仅有少数学者直接提出将ISO 9000 引入内部审计质量管理工作中，但从他们提出的全面质量管理、加强对审计工作的过程控制等观点可以看出，他们的思想已经和ISO 9000 的系统、过程、全员参与等理念相通，只是尚不够明确，研究的系统性亦不足。

三、高校内部审计质量管理引入ISO 9000 的必要性

(一)推进高校内部审计职能转换的现实需要

现代大学制度的建立，“以人为本，全面推进素质教育”战略主题的确立以及“人力资源强国”战略目标的设定，使得当前我国高校发展面临前所未有的全新局面。高校内部审计也应当与时俱进，职能转换势在必行。从审计理念上看，应当树立和谐绿色的高校内部审计理念，指导高校内部审计职能转换。从审计功能上看，单从免疫系统角度或者单从价值增值角度谈论高校内部审计都已无法满足新时期高校发展的需要，应当建立免疫系统与价值增值导向相结合的高校内部审计。从审计层面上看，现代大学既要处理大学与政府、社会即大学与外部的宏观层面的关系，又要处理大学内部治理结构完善等微观层面的关系，所以现代高校内部审计要处理好宏观层面审计与微观层面审计的关系。从审计领域上看，现代大学在政府宏观调控下面向社会自主办学，应当注重向绩效审计领域拓展，提高高校的总体效益。高校内部审计职能转换要从组织、思想、制度、人力及技术等各个层面作准备，树立全新审计理念，拓宽传统审计领域，采用先进审计方法，这涉及审计工作的各方各面，是一个系统的活动。从这个角度来说，ISO 9000 标准正是一个全面系统的对高校内部审计质量进行管理的科学管理工具，在对高校内部审计质量进行管理的同时，用系统过程方法管理高校内部审计的组织、制度、资源、过程等，为高校内部审计职能转换创造条件，理清思路，可以使高校内部审计各项工作条理化、系统化，有效地推进新时期高校内部审计职能转换工作的顺利开展。

(二)规范高校内部审计质量管理的重要手段

分层次制定文件进行管理是ISO 9000 质量管理体系标准的一大特点。在高校内部审计质量管理工作中引入ISO 9000 标准，以文件的形式对高校内部审计的质量方针、人员职责、操作指南、绩效考核、奖惩规定等加以规范，可以使高校内部审计质量管理工作有据可依、有章可循，能够进一步规范高校内部审计质量管理工作。另外，引入ISO 9000 标准之前，高校内部审计质量管理意识模糊，无法明确开展质量管理工作的重点，在工作安排上主观性较大。引入ISO 9000 标准，通过全面的质量培训，培养高校内部审计人员的内部审计质量意识。同时，引入ISO 9000 标准，按照标准系统开展高校内部审计质量管理工作，可以避免想到哪抓到哪的工作局面的延续，可以使高校内部审计质量管理体系真正得以确立，实现从无到有的跨越，真正体现系统化、规范化。

(三)提高高校内部审计质量水平的有效途径

ISO 9000 标准作为国际通用的质量管理工具，理念科学，方法先进，已经广泛应用于产品、服务质量保证等领域。在审计领域，会计师事务所和审计机关对ISO 9000 的导入更是屡见不鲜，并且效果明显，对提高审计质量起到了很大的作用。在高校内部审计质量管理中引入ISO 9000 标准，能够科学系统地指导高校内部审计建立质量管理体系，优化资源配置，明确人员职责，促使内部审计机构不断改进管理措施，提高高校内部审计质量。因此，高校内部审计质量管理引入ISO 9000 标准，学习社会审计和政府审计运用ISO 9000 的成功经验，结合高校内部审计实际情况，打破以往的经验管理思维，运用全新的管理理念和管理方法，是深化高校内部审计质量管理、提高高校内部审计质量水平的有效途径。

(四)培育良好内部审计质量文化的先进方法

文化基调会影响组织的活动方向及价值取舍。ISO 9000 标准包含了当今质量管理先进的理念、管理原理和原则以及科学的管理方法，同时也隐含了优异的质量文化内涵。高校内部审计质量管理引入ISO 9000 后，由于各部门工作透明度的增强和部门之间、员工之间相互沟通渠道的顺畅，开展内部控制审计、预决算执行审计、经济责任审计等能够得到被审计单位、被审计人员的理解与配合，质量文化就无意识地建立了起来。另外，领导参与是ISO 9000 标准的八项管理原则之一，领导对文化建立与形成的作用非常明显，领导的意识倾向及模范作用直接影响到好的高校内部审计质量文化的建立与传播。引入ISO 9000 标准，通过质量管理体系的实施过程，能够不断强化培育高校内部审计质量文化。良好的高校内部审计文化，更能促进高校内部审计健康向前发展。

四、高校内部审计质量管理引入ISO 9000 的可行性

(一)高校内部具有实施ISO 9000 标准要求的环境

ISO 9000 体系标准虽然强调全面系统地进行质量管理，但绝不是说不分主次、盲目上阵，系统是有条理的系统，全面是分角度的全面，更强调将整体工作分过程、分模块有步骤地解决。现代大学制度下的高校，治理结构日益完善，各项工作职责明确。内部审计工作也是根据高校发展规划有计划有条理地开展内部控制审计、预决算执行审计、基建项目审计、领导干部的经济责任审计等。这样可以建立ISO 9000 信息管理系统，按照高校内部审计的业务分模块掌握各业务的开展状况，提高高校内部审计质量管理的效率。加之高校是高级知识分子密集的场所，员工文化层次较高，对ISO 9000 体系标准的要求较易理解并能够按照要求完成自己职责范围内的工作。高校明晰的职责划分、良好的知识氛围，为高校内部审计质量管理引入ISO 9000 体系标准创造了优良环境，使得在高校内部审计质量管理中推行ISO 9000 比在其他组织更加便捷。

(二)高校内部审计质量管理的本质要求与ISO 9000 理念是一致的

ISO 9000 体系标准虽然起源于制造业的产品质量领域，但早已不局限于此，尤其是2000 版、2008版的修订已将应用指南标准取消，其通用性和灵活性不断增强，各种行业各种规模的组织都可以采用。高校内部审计机构作为高校的分组织，向其服务对象提供内部审计服务，虽然这种服务质量不像实体产品或普通服务业给人直观具体的感受，运行体系也大不相同，但高校内部审计在提供服务时同样要满足不同的客户期望(如:满足高校领导层对高校管理的需要，满足教职工、学生、学生家长及社会公众对高校内部审计事务知情权的需要，满足上级主管部门对高校内部审计指导管理的需要)，同样需要建立质量管理体系，对高校内部审计服务实施过程全面管理，控制审计工作中不和谐的因素，将内部审计风险控制在合理的较低水平。因此，将ISO 9000 标准“系统管理、过程控制、预防为主、持续改进”的先进管理思想及科学管理方法系统化引入高校内部审计质量管理工作是完全可行的。

(三)高校内部审计质量管理与ISO 9000 标准的要求是兼容的

内部审计准则和高校内部审计实务指南都要求高校内部审计注重自身的内部审计质量控制，并接受本单位领导或上级主管部门、内部审计协会的检查与指导。也就是说，在引入ISO 9000 标准之前，高校内部审计已具有质量管理所需要的组织机构、人员配备以及相应的规章制度等，只是不够系统全面，不能称之为体系，质量管理工作效率还有待进一步提高。引入ISO 9000 标准并不是对高校原有的内部审计质量管理相关工作的完全否定，只是按照ISO 9000 标准的要求将原有内容进一步优化、整合，建立一个科学完善的高校内部审计质量管理体系。在这种管理机制下，高校内部审计的工作制度、工作目标、工作任务都将被分解细化，落实到具体个体，并通过对个体工作过程的监督控制分析，发现内部审计工作中潜在或苗头问题，及时采取措施预防或纠正，并制定新的要求、新的目标，使之成为一个不断循环不断改进的活动。因此，ISO 9000 标准的引入是对原有质量管理工作的进一步升华，而不是否定，二者是兼容的。

［1］中国内部审计协会.国际内部审计专业实务框架［M］.中国内部审计协会，译.北京:西苑出版社，2011:11.

［2］〔美〕劳伦斯·B.索耶.现代内部审计实务〔M］.汤云为，等，译.北京:中国财政经济出版社，2005.

［3］〔英〕安德鲁·D.钱伯斯.内部审计［M］.陈华，等，译.北京:中国财政经济出版社，1995.

［4］FLINT D.Philosophy and principles of auditing［M］.Malaysia:Macmillan Education LTD，1998.

［5］毕秀玲，薛岩.我国内部审计质量控制问题及对策研究［J］.审计研究，2005(3):44－45.

［6］宾瑜.论高校内部审计的全面质量管理［J］.天津职业院校联合学报，2006(3):36－40.

［7］王金海.ISO 9000 标准在内部审计质量管理中的应用［J］.中国内部审计，2007(10):66－67.

［8］蒋美玉.高校内部审计质量控制探讨［J］.辽宁行政学院学报，2010(10):78－79.