郑州煤电股份有限公司 张福琴

环境会计信息披露：理论依据及路径优化选择

郑州煤电股份有限公司 张福琴

随着各国经济的快速发展，环境污染和资源短缺的问题也越来越严重，各国政府和国际环保组织越来越重视公司的环境保护责任，对企业的环境会计信息披露也越来越关注。本文就环境会计信息披露的理论依据等进行了探讨，并提出其路径优化选择。

环境会计 信息披露 路径优化

一、环境信息披露的理论依据

企业披露环境会计信息的动机可用可持续发展理论、利益相关者理论和合法性理论解释。

（一）可持续发展理论。1972年6月，联合国召开了人类环境会议①，这是各国政府共同讨论环境问题、探讨保护全球环境战略的第一次国际会议。会议指出不顾地球生态环境的高消耗、高投入、高污染的发展模式将导致生态和环境的不断恶化，此发展模式不适应人类长期发展的需求，提出人类的生产、消费以及发展应考虑资源与环境的支撑能力，做到经济和环境协调发展。1980年，世界自然保护同盟（IUCN）首次提出了可持续发展的概念。1991年，国际生态学联合会（IAE）和国际生物科学联合会（IUBS）举行了关于可持续发展问题的研讨会，将可持续发展定义为“保护和加强环境系统的生产和更新能力”，认为可持续发展是超越环境系统再生能力的发展。

传统会计假设中的持续经营假设要求假定企业在可预见的将来是持续存在和经营的，这一假设与可持续发展理论本质上是相通的。为实现企业的可持续发展而发生的支出可计入相应的资产和费用，为实现企业的可持续发展而承担的义务应计入相关负债。基于可持续发展的理念，我国证监会规定一些高污染行业（如有色金属、石油、化工等）的上市公司必须在年报中披露专门用于环境保护的环境资产和为保护环境而承担的环境负债等环境会计信息。因此也可以这么说，上市公司的环境会计信息披露压力最初是来自于可持续发展的社会呼吁。

（二）利益相关者理论。1963年，美国斯坦福国际咨询研究所（SRI）最早提出了“利益相关者”概念，之后管理学家伊戈尔·安索夫（Igor Ansoff）在《公司战略》（Corporate Strategy）中将利益相关者定义为管理人员、员工、股东、供应商以及顾客，而利益相关者成为企业理论的一个分支则是Rhenman、Ansoff、Freeman、Blair、Donaldson、Mitchell和 Clarksen等学者共同努力的结果，该理论的发展大致经历了如表1所示的三个阶段。

表1 利益相关者理论研究三个阶段

二、我国环境会计信息的披露规范

我国自从20世纪90年代开始研究环境会计问题，有关环境信息披露的内容逐渐成为国家有关职能部门关注的重点内容之一。特别是进入21世纪，这一问题变得尤其重要。为了规范上市公司环境信息的披露行为，我国有关部门先后颁布了四个层次的规范。

（一）财政部颁布的相关法规。财政部主要通过制定企业会计准则规范环境会计核算。我国对环境会计的核算尚处于探索阶段，在《企业会计准则（2001修订版）》中简要提及“绿化费”和“排污费”等环保支出的核算，但是对企业如何确认、计量和报告环境成本及绩效并没有给出具体的规定。现行准则，即2006年2月 15日财政部颁布的《企业会计准则（2006版）》，增加了与环境信息有关的内容，特别是《企业会计准则第5号——生物资产》，明确将防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等以防护、环境保护为主要目的的生物资产定义为公益性生物资产，而且对此类生物资产的确认、初始计量、后续计量、收获与处置以及披露进行了详细规定。虽然这一具体准则制定的目的仅仅是为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，范围仅限于农业生产及其相关领域，但这是我国会计准则中第一次提及了“环保资产”这样的概念，同时还详细地规定了其确认、计量、披露原则。

（二）环境保护总局颁布的相关法规。2007年2月8日国家环境保护总局通过了《环境信息公开办法（试行）》，具体定义了政府环境信息和企业环境信息，并明确规定了环境信息披露的基本内容。2008年2月22日国家环境保护总局颁布的 《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》，强调“企业应当按照自愿公开与强制性相结合的原则，及时准确地公开企业环境会计信息”，并且要定期公布“污染物排放超过国家或者地方排放标准，或者污染物排放总量超过地方人民政府核定的排放总量控制指标的污染严重的企业名单”和“发生重大、特大环境污染事故或者事件的企业名单，拒不执行已生效的环境行政处罚决定的企业名单”，另外它还列出了国家鼓励企业自愿公开企业环境会计信息的内容。

2010年9月14日环保部出台的 《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）进一步提高了企业环境信息公开的透明度度和可操作性。此次披露指南的特点主要体现为：（1）确定环境信息披露的方式——年度环境报告；（2）明确环境报告公布的位置；（3）细化年度环境报告中应当披露的内容；（4）更加强调环境信息报告的及时性，将突发环境事件及重大处罚的报告期限定到一天内；（5）提高报告频度，规定公司下属企业中有国家重点监控企业的，应公布一年四次监督性监测情况。（6）扩大信息披露范围，首次提出“重大环境风险源”的信息披露。

从环保局的最新规定可以看出我国政府有关环境信息公开部门越来越细化信息披露的内容，强调信息披露的全面性和及时性，来自政府的压力将不断推动企业披露更详细的环境信息。

（三）证券监督委员会颁布的相关法规。中国证券监督委员会（简称证监会）陆续颁布了一些规范上市公司环境会计信息披露的法规：1993年发布的 《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号──招股说明书》，规定企业要在招股说明书中披露发行人所在行业的行业特点、发展趋势中可能存在的不利因素以及行业竞争情况，主要包括环保因素限制、严重依赖有限自然资源等信息；1996年发布的 《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号──首次公开发行股票申请文件》，规定污染比较严重的企业应附省级环保部门的确认文件；1999年发布的 《公开发行证券公司信息披露的编报规则第12号──公开发行证券的法律意见书和律师工作报告》，规定企业在法律意见书和律师工作报告中要披露发行人是否有因环境保护、产品质量、劳动安全、人身权等产生的侵权债务，以及发行人的环境保护和产品技术标准；2003年发布的《关于企业环境会计信息公开的公告》，规定各省、自治区和直辖市的环保部门要按照 《清洁生产促进法》规定，在当地主要媒体上定期公布超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重的企业名单，列入名单的企业应当按照公告要求在当年10月底前披露上一年的环境会计信息，没有列入名单的企业可以自愿进行环境会计信息披露。并规定，必须披露的环境会计信息包括企业的环境保护方针、污染物排放总量、污染治理情况、对环境法规的执行情况和环境管理情况。环境会计信息可以在政府环保部门或企业的网站上公布，也可以通过其他媒体或印制成小册子进行披露。

（四）上海证券交易所颁布的相关法规。2008年上海证券交易所也发布了 《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》，帮助上市公司进行环境会计信息披露。上海证券交易所指出 “鼓励公司根据《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》的相关规定，及时披露公司在承担社会责任方面的特色、做法及取得的成绩，并在披露公司年度报告的同时在本所网站上披露公司的年度社会责任报告”，认为公司可在社会责任报告中披露考虑公司环境保护情况的每股社会贡献值并将其作为公司价值评判标准，另外还强调上市公司可以根据需要在年度社会责任报告中披露上交所规定的环境会计信息，其中就包括公司年度资源消耗总量和公司排放污染物种类、数量、浓度和去向等定量信息，被列入环保部门的污染严重企业名单的上市公司，应该在环保部门公布名单后两日内披露上交所要求的环境会计信息。

纵观我国现阶段的法规政策，我们发现在企业环境信息披露的范围界定方面还有很多问题，如我国的法规政策主要采取列举强制和自愿披露的信息内容，但是简单的列举并不能解决所有问题。我们的主要任务是寻找到企业环境信息公开限度的标尺，以此标尺作为衡量是否应当公开环境信息的标准。国家环保局和证券监督委员会越来越重视企业的环境会计信息披露，对上市公司环境会计信息披露发布了相关指引，但是目前我国的法律法规大多是对企业环境会计信息披露的定性规定，关于环境成本、环境费用等具体的确认计量尚未形成完整的法律体系，会计准则未对环境会计进行系统的阐述。此外，我国企业环境会计的披露主要针对重污染企业，对其他企业要求自愿披露，这些规定不利于推进企业环境保护责任的履行。我国企业目前的环境会计信息披露主要建立在“政府——企业”的基础之上，缺乏独立的第三方对企业的会计信息披露进行监督，政府只是要求企业披露相关环境信息，当尚未对环境会计信息进行审查，大大降低了环境会计信息披露的可靠性。

三、强化政府有关部门对环境会计信息披露的监管的建议

（一）加强环境会计信息披露相关法律法规的建设。目前，我国现有的少量法律法规大多限于上市公司首次公开发行股票时的一些规范文件。而目前我国有关环境会计信息披露方面的法律法规不仅是数量不多，而且对于企业应披露的具体的环境会计信息的内容、项目、方式也仅仅是提及，并没有做详细的规定和说明。法规的不完善造成我国上市公司在环境会计信息披露方面无法可依，所披露的内容过于笼统，多集中在环境标志和ISO标志认证等方面，主要目的在于树立公司在环境保护方面的良好形象，而非真正地去履行公共责任。

鉴于此，我国政府职能部门应该完善环境会计信息披露的立法工作，证券监管部门和交易所在制定相关规范时，构建一个强制性披露为主，自愿性披露为辅的上市公司环境会计信息披露体系。在会计准则中增加环境会计信息披露的确认、计量、记录等规定以及环境会计信息的披露方式，完善环境会计信息披露的准则依据。

（二）加强政府职能部门的监管力度。笔者建议政府相关职能部门明确规定企业的环境管理责任，督促企业进行有效的循环经济管理。会计师事务所或国际审计机构应根据国家相关的环境法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合法性、公允性和真实性进行审查和监督，以取信社会公众，并促使企业提高环境会计信息披露。

（三）完善环境会计信息披露的奖惩措施。政府要实施一些环境经济政策鼓励企业进行环境保护活动或者进行绿色生产，对环境保护业绩好且环境会计信息披露良好的企业进行奖励；反之，对那些环境会计信息披露不充分的企业给予相应的惩罚。国外一些国家在这方面做得比较好，我们可以学习和借鉴其先进经验和方法。因此，在完善我国法律法规和加强政府职能部门监督的同时，还应该制定合情合理的环境会计信息披露奖惩措施。国家有关部门设立企业环境会计信息报告年度奖项，建立公众参与评选制度，评选和奖励优秀的环境会计信息报告，提高公众参与监督企业履行环境保护责任的积极性。而对于环境会计信息披露不充分的企业应该加大惩罚力度，由于环境会计信息失真给社会公众造成损失的，应该建立相关的惩罚措施。总之，要把环境会计信息披露的奖惩措施这一工作落到实处。

（四）上市公司应做好环境会计信息披露的基础工作。上市公司在政府的压力下，会提高环境会计信息披露程度。但是环境会计信息披露不能一直依靠政府的压力和监督，企业自身必须提高对这一问题的认识，应通过完善公司内部治理机制、建立环境责任管理系统和环境绩效评价体系等措施来提高环境会计信息的披露质量。如完善企业内部治理机制、企业环境责任管理系统、建立企业环境绩效评价体系。

（五）行业协会和学术界应积极参与推动环境会计信息披露工作。从发达国家的经验可以发现，行业协会的积极推动和学术界研究成果的不断转换，不仅完善了环境会计信息披露的指标体系，也使企业的环境会计信息披露质量越来越高，同时，也使得企业环境报告体系日益完善。但我国不仅行业协会的推动作用没有得到有效的发挥，学术界的研究也显得有些薄弱，尚未形成完整的环境会计信息披露理论体系。因此，我国学者应借鉴国外会计界的成功经验，加强对环境会计信息披露的研究工作，在环境保护方面发挥积极作用。

（六）社会公众应加强环境保护与监督意识。有研究表明市场对环境会计信息的需求性不强，这和我国投资者的环境意识有关，对于环境污染企业，若社会公众做出一些向企业施加压力的行为，如排斥该企业生产的产品、出售持有该企业的股票、债券等金融资产等，会导致企业生产的产品卖不出去，企业的股票价格大幅度下跌，这将对企业的经营前景造成极大的威胁。我们应该通过普及环保知识，全面培养和大力提高公众的环保意识，并扩大相关舆论宣传的力度。利用媒体通过对环境污染事件及时进行跟踪报道，扩大环境事件的社会影响，通过社会的舆论压力，以强化企业的环境意识。通过类似措施，以促使企业认真履行应尽的环境责任，真实地对外披露有效的环境会计信息，树立起自身的良好社会形象，进一步提高企业的价值。

注释

①为保护和改善环境，1972年6月5—16日在瑞典首都斯德哥尔摩召开的有各国政府代表团及政府首脑、联合国机构和国际组织代表参加的讨论当代环境问题的第一次国际会议。

许家林．2009.环境会计：理论与实务的发展与创新．会计研究，10。