北京工商大学商学院 侯俊涛 牛红军 张宏亮

中国企业环境会计信息披露模式研究

北京工商大学商学院 侯俊涛 牛红军 张宏亮

与社会经济迅速发展相伴的是环境问题的日益严重，环境问题已经成为一个全球性问题。据有关部门统计，环境污染80%来自于企业的生产经营活动（孟凡利，1999），那么企业作为环境问题的肇事者，其环境会计信息披露成为了人们关注的焦点，是人们了解企业环保成果、环境政策和进行环境预测的重要工具。对环境会计信息披露模式的探讨有助于企业更有效披露环境会计信息，使企业所披露的环境会计信息能更好地满足利益相关者的需要，最终将有利于全球性环境问题的解决以及人类社会的可持续发展。本文以中国石油和日本松下为例，研究中国企业环境会计信息披露存在的问题，并以此提出我国环境会计信息披露模式及完善的相应对策。

环境会计 信息披露模式 对策

企业作为社会的一个重要组成部分必然要承担社会责任。企业存在建立在社会需求的基础之上,既要为人们提供某种产品或服务,同时又不能损害社会利益。在环境问题日益突出的时代,企业负有管理和改善环境及节约资源的社会责任。这就要求企业对资源进行计价核算，对环境信息予以披露。从被监督被管理的角色转变为环境保护的主体，主动承担社会责任采取措施减少污染、节约资源，为保护人类共同的生存和发展空间作贡献。

世界金融危机提醒我们，单一利润最大化的目标可能带来社会危机甚至灾难，企业的财务目标不仅仅是利润最大化或股票价值最大化，而应是企业的社会责任价值最大化，切实履行社会责任，最终使企业独善其身，承担企业社会责任的环境会计信息披露势在必行。如何从环境会计信息披露方面着眼，推进企业社会责任的履行和社会的可持续发展，很值得探讨。2011年11月16日，联合国环境署在京首次发布了一份绿色经济综合报告 《迈向绿色经济——实现可持续发展和消除贫困的各种途径》。全球发展绿色经济已成为全球共识，我们认为，在目前我国绿色经济转型中，环境会计具体准则空缺的情况下，可以尝试建立企业社会责任的环境会计信息披露体系，率先在会计报告中增加企业环境社会责任的履行情况，提升企业履行社会责任的绿色信誉度。为此本文借鉴中国石油和日本松下企业模式，对中国企业社会责任的信息披露模式进行探讨。

一、国内外企业环境会计信息披露模式比较——以中国石油和日本松下为例

（一）日本企业环境会计信息披露模式的现状。日本的环境会计信息披露模式是编制独立的环境会计报告单独披露，现行的环境会计报告是独立于财务报告之外的，与此同时日本政府还设计了环境会计系统软件，发布在相关的网站上供企业下载使用，使得现行的环境会计报告有统一的格式。

表1 松下集团2006年度环境保护成本单位：百万日元

以日本松下集团2006年度环境会计报告为例。

1.环境会计信息披露现状。松下集团是世界知名的电器企业，秉持“通过本业为社会做贡献”经营理念，通过制造产品开展CSR实践活动。在 “推进环境经营”、“严格遵纪守法”和“强化信息安全”的基础上，努力追求产品质量。松下集团的环境会计是由“环境保护成本”和“环境效果”所组成的。“环境效果”不仅对“环境保护效果（质量）”和“企业内经济效果（金额）”，还对“环境保护效果换算的金额”以及通过削减产品使用时的电费而实现的“顾客经济效果”进行推算和评价。

2006年松下集团以报表形式披露了其环境保护成本、环境物量性信息及环境效益，分别见表1、表2和表3。

2006年松下集团的环境保护成本的投资金额为138亿日元，比2005年增加了2.7%。费用金额（折旧费、人工费、其他经费）为578亿日元，削减了0.7%。投资金额的增加主要原因是防止大气污染和水污染等防治公害的成本的增加，在费用金额当中，不可或缺的成本（防止公害成本、环境损害应对成本、研究开发成本）为300亿日元（表略）。

表2 松下集团2006年度企业内部经济效益单位：百万日元

表3 松下访华团2006年度顾客经济效益

注：1.电费的金额换算系数为22日元/kWh；2.对象时间：2006年4月1日-2007年3月31日；3.汇总范围：松下电器产业株式会社和日本国内外的相关公司。

2.评价

（1）日本环境部于2005年提出新版本环境会计准则指南，区分环境成本与环境效益，并将环境保护成本细分为企业营运成本、上下游关联成本、行政管理成本、研发成本、社会活动成本和环境救济成本;环境保护效益细分为相对于企业营运成本之利益、相对于上下游关联成本之利益和其他环境保护利益。对于自愿公布环境会计信息的日本企业提供了统一的模式，相互之间有了可比性。

（2）从披露内容来讲，货币信息方面：松下集团依据日本环境部发布的指南模式进行披露，将环境保护成本分明细项目进行披露，并将企业内部经济效益和顾客经济效益进行区分和计量，内容详尽全面；物量信息方面：松下集团从事业活动中的环境保护效果、产品运输时的环境保护效果、产品使用时的环境保护效果三方面，分别对二氧化碳、硫化物和氮化物等具体信息进行较为细致的披露。值得一提的是，松下集团还将气体排放量和废弃物等物量信息进行了金额换算，以货币的形式加以披露，突出了会计在企业环境保护活动中预测、核算及确认、监督的功能；记述性信息方面：松下集团在 “与地球环境共存”、“为实现健全社会做贡献”等部分阐述了这一年来所做的保护环境的努力与成效。

（3）另外，松下集团2006年的社会责任报告书通过了第三方验证，对公布数据的可靠性提供了保障。

（二）中国企业环境会计信息披露模式的现状。目前我国在环境会计信息披露方面还比较落后，现行的企业会计制度对企业环境会计信息披露的比例不高，也没有专门的会计准则和相关规定，这直接导致我国目前环境会计信息披露形式各不相同，目前我国环境会计信息主要在年度报告、内部工作会议记录、董事长报告、招股说明书、会计报表附注中进行披露，也有的企业发布环境报告书，据有关资料表明，我国发布报告书的企业迄今为止总共23家，其中14家本土企业，7家外资企业，4家中外合资经营企业。且这23家企业发布报的报告书形式不一样，有的是通过环境报告书的形式发布，有的是通过企业社会责任报告形式发布，有的是通过可持续发展报告发布的，其中大部分企业是通过企业社会责任报告、可持续发展报告发布相关的环境信息，提供的环境信息非常有限，并且负面的环境信息也很少。

例：中国石油2008年度的环境会计信息披露。

中国石油天然气股份有限公司2006年度起建立社会责任报告发布制度，社会责任报告成为中石油与各利益相关者和社会公众沟通与交流的重要渠道和载体。2008年社会责任报告，建立了履行社会责任改进机制，公布了公司在下一年度履行社会责任的目标和行动计划，首次初步建立了有中国石油特色的社会责任业绩指标体系，并在附录中列出了业绩数据。本文仅对中石油2008年社会责任报告中有关环境会计信息披露的方面进行分析。其中：

1.气候变化

（1）推进清洁发展机制（CDM）。2008年，中国石油启动实施了辽阳石化氧化二氮（N2O）减排项目，将N2O气体转化为无害气体排放。该项目是中国第一个大规模的CDM项目，实际每年可减排1200多万吨碳指标，约占全国减排量的10%以上。

（2）实施林业碳汇。2008年，公司启动了北京、湖北等7个省、市的碳汇林建设项目，已完成2.87万亩。2008年5月，中国石油广东省龙川“碳汇”造林项目正式启动，计划投资150万元，在龙川的3000亩荒山上种植南方常见的优良树种。公司自2001年开始在新疆油田实施规模植树造林固碳工程。2008年4月一期工程顺利完成，在荒漠上造林6667公顷，累计木材蓄积量达75万立方米，年可吸收二氧化碳540余万吨，产生新鲜氧气121万吨。

2.节能降耗。全年共实现节能量192万吨标煤，节水量6388万立方米，分别完成“十一五”节能节水总目标的29%和25%。2008年，安排节能专项投资23.9亿元，组织实施了一批以放空气回收、机采系统节电、能量及水系统优化为重点的节能项目。

3.环境保护。2008年，公司继续保持污染物达标排放，废水中主要污染物石油类和化学需氧量（COD）排放分别为1068吨和24991吨，废气中二氧化硫排放量15.07万吨。

4.环境业绩指标汇总（表4）。

表4 中国石油2008年环境业绩指标汇总表

资源来源：中国石油2008年度社会责任报告书

5.评价。通过中石油的社会责任报告并结合其他企业的环境信息情况，可以发现目前我国环境信息披露的几个特点：

（1）环境报告作为社会责任报告的一部分，数据分散于全文之中；

（2）由于为自然性披露，没有环境信息的统一披露表式，自愿披露的环境会计信息各有特点，内容各有侧重，相互之间缺乏可比性；

（3）从披露内容来说比较笼统，记述性信息较多，而实物量、价值量信息较少；或实物量信息居多，价值量信息较少；

（4）缺乏第三方鉴证，信息的可靠性差，报喜不报忧。

（三）中国企业环境会计信息披露现状及披露模式存在的问题总结

1.我国上市公司披露的环境会计信息内容和格式不规范。我国上市公司所披露的环境会计信息比较混乱、零散，可比性很差，以文字叙述的方式将环境会计信息披露在年度报告中的董事会报告和会计报表附注中，定量化的信息比较少，即便有一些定量化的信息，大部分上市公司也将其作为常规的财务会计问题进行处理，比如：有些企业将排污费作为一般的管理费用计入财务报表中的利润表，这样环境会计信息的使用者看不到企业的环境业绩，也严重挫伤了那些在环境方面做出努力的企业的积极性，不利于开展环境保护工作，这种状况与目前缺乏环境会计规范有很大的关系。针对这种现状，我们要努力学习国外的经验，美国、日本等环境会计信息披露模式相对成熟的国家虽然目前也未形成完善的环境会计核算体系，但是这些国家上市公司环境会计信息披露制度已经基本形成，将环境政策、环境成本和环境负债等环境会计信息需要披露的内容在年度报告、企业社会责任报告、环境报告中进行定量化披露和定期披露。

2.目前我国上市公司环境会计信息披露比例不高。从上述的分析结果可以看出：目前我国上市公司环境会计信息披露比例不是太高，且重污染行业上市公司环境会计信息披露比例高于非重污染行业，这主要与目前我国法律法规对重污染行业要求披露环境会计信息有关，如：环境保护部2008年6月24日印发了《上市公司环保核查行业分类管理名录》，对需要进行环保核查的行业进行分类，作者发现需要进行环保核查的行业大部分是重污染行业。由此可见，目前我国环境会计信息披露主要是强制性的，通过强制性可以提高我国上市公司环境会计信息披露的比例，因此我们要加大力度制定相关的环境法律法规以起到规范企业环境行为的作用。

3.披露的环境会计信息缺乏固定的、规范的形式。我国目前无相关的会计制度和准则对环境会计信息披露形式进行规范，因此企业在披露环境会计信息时可以采用多种形式，比如董事会报告、会计报表附注、招股说明书、重大事项、独立报告等形式，这造成了目前我国披露的环境会计信息缺乏固定的、规范的格式,这种不固定、不规范的披露形式使得企业披露的环境会计信息比较混乱、零散,企业完全按照信息的特点和自己的意愿自行选择披露方式，比如：环境投资，企业可以选择在董事会报告中进行披露，也可以选择在会计报表附注中进行说明，这样导致同一个内容在不同企业之间缺乏可比性,从而降低了环境会计信息的有用性。

4.缺乏鼓励自愿披露的机制。重污染行业上市公司环境会计信息披露的比例高于非重污染行业这一现状来看，目前我国环境会计信息披露主要是强制性的。大多数企业不愿意主动披露环境会计信息，即便披露，披露的也是一些对自己企业有利的环境信息，规避对企业不利的环境信息。本文认为待时机成熟之后我们应建立鼓励企业自愿披露的机制，如对环保方面突出的企业进行奖励、对企业的环保业绩通过排名的方式公布在相关的网站上、使企业的环保业绩与企业的融资难易程度挂钩、使企业的环保业绩与企业的公众形象相关联。

二、我国环境会计信息披露模式的设计及完善对策

（一）模式设计。我们认为,在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下,应对企业实施“自愿”为主，“强制”为辅的原则，应该考虑采用独立环境报告模式报告环境会计信息,其中应包括货币信息、物量信息以及记述性信息，并且综合采用文字、图表等方式,使环境绩效的披露更加集中、全面和系统,从而能够使信息使用者对企业的环境绩效有一个恰当的认识。从上面的几个案例和大部分学者的分析来看，在财务报表的附注上披露能够确认计量的环境会计货币信息，并编制单独的环境报告书补充说明企业的环境绩效和物量信息，是目前解决我国企业环境会计信息披露一个比较好的方式。为此，我将以中国的国情和海尔环境报告书的模式为背景，以及日本环境部于2002年提出的环境会计准则指南为参考，设计我国企业的环境报告框架和环境会计指南。

（二）框架和内容设计。鉴于环境问题的重要性和持续性作者认为应采用报表附注披露和编制单独的环境报告书相结合的方式，对于能够确认、计量的货币信息和有关的环境会计程序和方法等信息要在报表的附注中披露，并以会计准则的形式加以规范。另外还应编制单独的环境报告书，重点包括货币性信息、物量性信息和记述性信息以及第三方的验证。

我国的企业环境报告书，要有统一的规范，也要有自身的特色。比如产品的环保性，公司未来的发展定位，本会计期间的社会责任履行情况等，这些应该由企业自行设计。但是，对于一些敏感的数据、利益相关者重点关注的部分应有统一的格式，从而便于比较和分析。以下是笔者认为我国环境报告书中必须要予以披露的5部分，并且对披露格式进行了设计。

1.企业环境成本披露格式。

表5 我国企业环境成本信息披露表式

2.企业环境保护收益披露格式。

表6 我国企业环境收益信息披露表式 单位：元

3.企业环境信息物量信息披露格式。

表7 我国企业环境会计信息披露格式

4.企业的环境保护目标、政策和环境保护措施披露。

5.第三方对环境报告书的验证。通过第三方的审验，可以进一步保障数据的正确性，这也是对利益相关者和社会公众负责任的一种体现。

（三）完善企业环境会计信息披露的措施

1.制定企业环境会计信息披露指南。我国现有的环境信息披露方式简单、内容不一致、没有统一的规范,企业为了维护自身的利益只披露正面的环境信息,对负面的环境信息披露很少。因此,应当制定环境信息披露指南或准则,使环境信息的披露有据可依,企业之间披露的环境信息有可比性,投资者能够从披露的内容中得到准确的信息。同时，企业依据环境会计准则在报表中公布的环境数据要与报告书中的数据统一，相辅相成，不能自相矛盾。

2.大力推进环境会计理论和实务研究。从上述我国企业环境会计信息披露的现状可以看出：目前我国企业环境会计信息披露存在种种不尽如人意的地方，这与环境会计在我国起步较晚有很大的关系，笔者认为，学术界应大力推进环境会计理论和实务研究。在理论研究方面要求研究工作者不断地吸收相关学科的先进研究成果，因为环境会计是一门与环境学、会计学、环境经济学等多学科交叉的学科，此外我们还要不断地借鉴吸收美国、日本等环境会计发展相对完善国家的研究成果。

3.相关部门要做好全力配合。从我国证券市场的具体情况来看，我国环境会计信息的监管部门依次是财政部、证监会、环保局。证监会对我国上市公司的信息披露工作进行管理，证监会应对环境会计信息的披露进行严格监管。环境会计信息涉及到大量的环保方面的知识，因此需要相关环保部门的配合，需要环保部门的检测工作和质量控制。财政部对全国的会计工作进行统一管理，因此需要财政部门制定相关的准则。充分发挥政府审计机构在环境审计中的重要作用，政府审计机构要对企业的环境管理责任和环境绩效的审计进行比较权威性的评价。

4.企业应树立长远目光。企业作为环境会计信息的提供者，积极主动开展环境会计信息披露应该说是社会成本最低和最有效的方式，但是从上文我国企业环境会计信息披露现状可以看出，目前我国企业环境会计信息披露的比例还不是太高，这与目前我国的很多企业缺乏长远目光有很大的关系，在日本，企业通常积极主动披露环境会计信息，他们的最初目的是将自己的产品顺利打入欧美市场，企业在披露环境会计信息时耗费了大量的人力物力，但是他们的积极主动也确实取得了巨大的经济效益和社会效益，使日本产品在国际市场树立了“绿色”、“健康”的形象，得到广大消费者的认可。中国企业也应树立长远的眼光，在实践中不断探索合适的环境会计信息披露模式。

5.社会大众的监督和参与。环境会计信息披露的完善除需要学术界、政府、企业的参与和努力外，还离不开新闻机构、民间团体、中介机构、行业协会及金融机构等社会大众的参与。我们可以借助新闻媒体宣传环保的重要性、披露环境绩效显著的企业、批评环境污染严重的企业；金融机构向企业放贷时设置更多的环境标准；充分发挥行业协会以及民间团体的监督作用。公众参与和社会监督有利于推行环境报告书制度，随着人们对环境问题的日益重视，公众对环境会计信息的知情权、监督权等必然会进一步加强，因此环境会计信息也要顺应民意，来满足公众的需求。

三、结语

从我国已经进行社会责任信息披露的企业和国内大部分学者的观点来看，普遍愿意采用以单独的环境报告书的形式，配合补充说明企业的环境会计信息披露。我们认为，对于能够确认计量的环境会计信息首先要在报表的附注中予以披露，有条件的企业要另外编制单独的环境报告书，或作为社会责任报告书的独立部分。从内容来说，一方面将附注中的货币性信息进行细化和分类，另一方面要有物量信息和记述性信息，比如本会计期间产生的污染物种类并用相关的数量单位表示出来。为了方便数据的采集和统计，有条件的企业可以在污染物的排放口设置相关的监测仪器，检查和记录污染物的排放量，并且成立专门的机构，定期由负责人对污染物的排放量进行汇总。报表附注中的环境会计信息，属于会计信息的补充部分，应当由会计准则来进行完善和规范。对于环境报告书，应用相关的指南来指导，提供统一的披露格式，方便企业之间来相互比较。最后，出于对利益相关者的负责，保证数据的正确性，应该有第三方的验证，这项工作可以由会计师事务所或环保局来做，起到监督审查的作用。

虽然我国企业社会责任的环境会计信息披露较一些发达国家起步较晚，但是随着我国政府和公众环保意识的增强，有关绿色环境税政策出台，企业社会责任的环境信息披露制度已经处于实践和完善阶段。我们相信经过各方的共同努力，会有力地促进我国企业社会责任信息披露意识的提高和环境会计披露状况的完善。

1.邱菊瑛.2006.企业环境会计信息披露模式研究.中国乡镇企业会计，12。

2.孙兴华、孙莹.2008.中国绿色会计审计研究思考倡议.会计之友，5。

3.张宏亮.2009.企业资源会计研究.经济科学出版社。

编者按：21世纪既是科技经济大发展的世纪，又是追求可持续发展的世纪，对环境会计信息披露的研究和实践无论是对于全人类，还是对一个国家的社会和经济发展都具有全局性意义。在我国推进环境会计，进行环境会计信息披露势在必行。目前我国对环境会计信息披露的研究尚在初始阶段，在其研究内容与方式、制度体系、影响因素等方面，都有待进一步去借鉴国外进步的经验来发展和完善，并结合我国特有国情来进行特有的创新。本期专题就我国环境会计理论与发展进行了探讨。