中国海洋大学 李 慧

一、引言

在激烈的市场竞争中，准确的产品定价对于企业制定发展战略，实现企业利润最大化起着至关重要的作用。而影响产品定价的主要因素是产品成本，只有精确的核算产品成本才能正确的进行产品定价。在产品生产成本的核算中，制造成本的比重越来越大，用作业成本法替代传统成本法，提高了产品核算的精确性，提供了与产品定价更相关的产品信息。

二、作业成本核算

作业成本法，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。根据作业成本法的“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，可知产品成本是生产产品所需要的各作业的成本之和，而作业的成本是作业消耗资源的数量与单位资源价格之积，或者说是资源动因的数量与资源动因成本分配率之积。由此可得作业成本基本计算模型如下：

设某企业生产m种产品，其生产过程中有n种作业，需要消耗s种资源。D—表示产品消耗作业的数量，R—表示单位作业消耗资源的数量，P—表示单位资源的价格，DM—表示产品消耗的直接材料，DL—表示产品消耗的直接人工，Z—表示产品消耗的专项费用。

则产品成本的模型可以表示为：C=D·R·P+DM+DL+Z

设OH—表示产品的间接费用，R—表示各成本库的成本动因费率。则有：OH=D·R

由于产品成本包括直接成本、直接人工和专项费用。因此利用以下公式计算产品成本：C=OH+DM+DL+Z。

三、基于产品生命周期的定价模型

产品生命周期包括产品的研发、生产、销售、处置的全过程。运用作业成本法核算每一阶段的成本，最终形成产品的生命周期成本。

（一）研发成本的核算 研发支出通常可以分为两种：一种是与现有产品的改良与调整相关的支出；一种是与全新产品的开发相关的支出。前者的支出期间比较短，往往在一年之内完成，所发生的费用额相对比较少，可以直接将所耗用的资源归属到受益产品，因此无需运用作业成本法进行核算；第二类研究与开发支出是与某种新产品、新技术相联系的。这类研发支出的期间比较长，受益期高度不确定，因此需要选择合理的成本动因量将其分配进入受益对象。

研发项目资源耗费支出主要包括人工成本、材料、试制费、设备设施成本费、无形资产摊销、合同服务成本、间接费用等。间接费用是指与研发活动明显相关且需要在各个项目分摊的费用，包括信息搜集费、专利查询费、图书资料费，调查费，管理费用等等。运用作业成本法对费用进行归集。

其一，直接成本的归集

直接成本包括人工成本、材料、试制费，设备设施成本费、无形资产摊销、合同服务成本等，由于不同研发项目直接成本数量不同，因此用DCij表示第i种产品的第j项直接成本。

其二，间接费用的分配。分析并确定构成产品研发的具体作业，然后对作业进行划分。根据作业消耗资源的情况，归集各作业发生的各种费用，将其列入成本库，设Cj为成本库的费用。为每一成本库选择一个与成本费用存在强线性关系的成本动因。统计各个成本库的成本动因量，设dj为j成本库的成本动因总量。计算成本动因费率。成本动因费率是成本库成本与成本库的成本动因总量之比，即每单位成本动因所引起的间接费用的数量，其计算公式：rj=cj／dj（j=1，2…，n）。式中：rj——成本库的成本动因费率；cj——成本库的费用；dj——成本库的成本动因总量。分配成本库费用。根据各产品消耗各成本库的成本动因的数量，进行成本库费用的分配。每种产品从各成本库分配所得的费用之和，即为每种产品的间接费用分配额。各种产品研发间接费用的计算公式：

产品分配得到的间接费用；rj——成本库的成本动因费率；dij——产品i消耗成本库j的成本动因量。

其三，产品研发成本的计算。

研发成本包括直接成本和间接成本，产品的研发成本YCi的计算公式 ：YCi=OHi+∑DCij+Zi（i=1，2，…，m）。

式中：YCi——产品的研发成本；DCij——第i种产品的第j项直接成本；Zi——产品研发消耗的专用费用。

（二）生产成本的核算 主要包括以下方面：

其一，直接成本的归集。直接成本包括直接材料成本、直接人工成本及专用费用，用DM、DL和Z分别表示第i种产品的直接材料成本、直接人工成本和专用费用。

其二，制造费用的分配。制造费用的分配同研发成本间接成本的分配。首先应计算成本动因费率rj，则产品分配的制造成本：

式中:OPi——产品分配得到的间接费用；rj——成本库的成本动因费率；dij——产品消耗成本库j的成本动因量。

产品的生产成本SCi：SCi=OPi+DM+DL+Zi（i=1，2，…，m）

式中：SCi——产品的研发成本；DMi——第i种产品的直接材料成本；DLi——第i种产品的直接人工成本；Zi——产品制造消耗的专用费用。

（三）销售成本的核算 销售费用按其发生的时间先后可分为售前销售费用和售后销售费用。

其一，售前销售费用的处理。售前销售费用中有些费用是为某一特定对象服务的，可直接追溯到该成本对象上。如为某一产品所做的广告费、宣传费为签订某一份合同而发生的差旅费、业务招待费等。这些费用的发生有其直接的服务对象，因而可直接计入该服务对象成本中，而另有一些销售费用是为整个企业服务，并不能明确区分其对某一对象的贡献，因而无法将其与某个特定对象直接挂钩。对于这些费用应在分析的基础上，以同质性原则建立成本中心，先进行费用归集，然后选择适当的成本动因，将作业中心归集的费用分配至各个成本对象中。

其二，售后销售费用的处理。售后销售费用主要用于向购买本企业产品的客户提供一系列配套服务。其目的是为了提高本企业产品的附加价值。售后销售费用可分为两类：一是随同产品出售而必须发生的费用，指为了保证产品能正常地运转而必须发生的费用，如产品的安装、检验、调试发生的费用及在现场对客户进行培训等费用。这些费用通常都有明确的指向，可以明确其服务的对象，因而对指向明确的费用做直接计入处理；二是为客户提供售后服务的费用，即处理客户使用问题及产品维修费用。对于这部分费用中可直接追溯的部分直接计入，对于不可直接追溯的部分建立成本中心，将性质相同或相近的费用归入同一个成本中心。选取适当的成本动因，将其分配到各个受益对象中。同研发成本间接成本的分配，设销售成本为XC、售前销售成本为XC1、售后销售成本为XC2。

式中:OHi——产品分配得到的间接费用；rj——成本库的成本动因费率；dij——产品消耗成本库j的成本动因量。

销售成本包括直接成本和间接成本，产品的销售成本的计算公式：

售前销售成本：XC1=OHi+∑DCij+Zi；售后销售成本：XC2=OHi+∑DCij+Zi。

即：

式中：XCi——产品的销售成本；DCij——第i种产品的第j项直接成本；Zi——产品销售消耗的专用费用。

所以，产品的销售成本为：XC=XC1+XC2。

（四）处置成本的核算 产品的处置成本主要是考虑有污染产品处置时的环境成本。环境成本具体可分为环境保护运行成本、环境保护管理成本、环境保护研发成本和环境保护其他支出等。在作业成本法下可以设置作业成本库，根据成本动因合理地分配环境成本。具体分配步骤如下：

其一，分析各项环境耗费，确定作业。确定作业时要注意以下几种情况：如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗则这种直接耗费可以直接计人该产品的成本；如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计人各作业成本库；如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。如企业为治理“三废”而发生的机器设备折旧费，可以按各作业实际耗用的工时进行分配。

其二，确定环境成本动因。环境成本动因是导致环境成本产生的决定性因素，是将作业成本库的成本分配到具体产品环境成本的标准。环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量；产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度；增量环境影响（排放量与有毒有害物质浓度乘积）；处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。

其三，计算作业成本库的成本动因分配率。用作业成本库归集的环境资源耗费除以成本动因量，得到作业成本库的成本动因分配率。

其四，将作业成本库的成本追溯至各产品。运用作业成本库的成本动因分配率和产品所消耗的作业动因的数量计算各产品应负担的环境成本。

环境成本HC计算同研发成本，公式如下：

（五）产品生命周期的定价模型 产品生命周期定价主要考虑产品的生命周期成本，产品生命周期成本包括产品的研发成本、生产成本、销售成本、处置成本的全过程成本。因此产品生命周期成本模型如下：

TCi=YCi+SCi+XCi+HCi；

式中：TCi—产品生命周期总成本；YCi—产品的研发成本；SCi—产品的生产成本；XCi—产品的销售成本；HCi—产品的环境成本。

产品生命周期定价模型即产品的最终价格应考虑到产品的目标利润Mi，因此产品生命周期定价模型为：

Pi=TCi+Mi，即Pi=YCi+SCi+XCi+HCi+Mi。

四、结论

传统的成本会计将成本仅仅局限在生产成本，不能反映企业为取得收入而付出的全部产品成本，也不能反映企业的真实经营情况。本文从产品生命周期的角度考虑，运用作业成本法处理研发成本，生产成本，销售成本和环境成本，将这些成本都包含在了产品成本之中，提出了产品生命周期定价模型，为企业产品定价决策提供了依据。然而，作业成本法对研发支出的处理存在较多的估计因素，因此，这就需要各个技术部门保证作业成本法中估计数的准确性。因此，理论界和实务界在应用作业成本法处理产品生命周期中的间接费用时，需要重视这些估计数据的准确性。

［1］朱朝晖：《产品生命周期成本的演进及其对成本管理的启示》，《商业经济与管理》2005年第7期。