许丽霞

《企业会计准则第33号——合并财务报表》，标志着我国有关合并会计报表的理论及实务研究迈上了一个新的台阶，合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。它是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。随着《企业会计准则第33号——合并财务报表》的实施，合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节利润的重要调节阀。合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以，建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

我国母公司一般是以现金和其他非现金资产来换取子公司的控制权的，因此应该提倡使用购买法。母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值，资产升值及由此形成的商誉是客观存在的。使用购买法不但符合合并报表的国际趋势，而且可以防止企业滥用权益结合法。当然，随着股东交换业务的出现，对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围，并严格限定使用条件。对合并会计报表编制抵消分录的改革，一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法。这一业务的抵消，应采用国际通用的做法，分为两步:第一步，编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录，如有应付股利，应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应；第二步，当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时，如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。当然，这种做法不否定子公司的应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。

我国合并财务报表准则要求合并报表编制以个别报表为基础（母公司和其子公司的财务报表），对于纳入合并范围的企业，尤其是间接控制而纳入合并范围的企业，准则中只规定了应当将其纳入合并范围，而没有明确在股权结构的哪个层次上纳入合并范围，虽然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并，但是随着集团型企业的增加，集团规模不断扩大，由于工作量太大，导致难免有遗漏，且不符合成本效益原则，因此，在集团最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现。在实务中，把整个企业集团内部分成几部分子集团，逐级合并报表的合并方式经常被一些大型集团企业所采用。这就要求合并报表的编制基础必须突破原有的以个别报表为基础，而将子集团的合并报表也作为母集团合并报表的编制基础，保证各子集团的合并报表数据的合理性。但在政策规定中，这样做没有具体的操作指导。建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法，以便为实务操作提供理论基础。考虑到通过会计准则，对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实，比较可行的办法是在不违背会计核算基本原则的前提下，首先从实务的可操作性考虑，将实务操作中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法，而将一次合并法作为备选方法。