安徽交通职业技术学院 方东明

金融资产会计核算比较及改进建议

安徽交通职业技术学院 方东明

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。由于金融资产分类较多，特征不一，会计核算也比较复杂，为便于理解，笔者从以下几个方面进行了比较分析，并就有关会计核算中存在的问题提出改进建议：

一、金融资产初始确认比较

（一）相同点 （1）风险性。与实物资产相比，金融资产在市场中具有的未来不确定性使得金融资产的持有者遭受损失的风险要远大于实物资产持有的风险。这些风险因素主要包括信用风险、流动性风险、价格风险和现金流量风险等。（2）流动性。金融资产的流动性和变现能力要远大于实物资产的变现能力，高度发达的市场经济为金融资产的随时变现提供了坚实的基础。

（二）不同点 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类资产主要是指企业为了近期出售而持有的资产，包括在二级市场上购买的为赚取短期差价而随时抛售的股票、债券、基金以及不作为套期工具的衍生工具。（2）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。该分类强调“有明确意图持有至到期”和“有能力持有至到期”，主要是指企业购买的有明确意图和能力持有至到期的长期债券投资。股权投资因没有固定到期日，不得划分为持有至到期投资。（3）贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是指工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收账款、商业银行发放的贷款等。贷款和应收款项泛指一类金融资产，但不限于贷款和应收款项本身。只要符合贷款和应收账款的定义和特征，就可划分为该类资产。（4）可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这类资产主要从两个方面理解：一是企业购入股票、债券时，拟将其公允价值变动计入资本公积，这类股票和债券可划分为可供出售的金融资产；二是在取得金融资产时目的不明确，没有将其划分为其他三类的金融资产，则可以划分为可供出售金融资产。

二、金融资产初始计量比较

（一）相同点 （1）全部金融资产在确认初始成本时，都应当按照取得时的公允价值计量。（2）在确认金融资产初始成本时，若支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利、应收利息），从初始成本中扣除，而不构成金融资产的初始入账价值。

（二）不同点 （1）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在取得时支付的相关交易费用应直接计入当期损益（投资收益），不计入金融资产的初始成本。（2）对于持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产三类，在取得时支付的相关交易费用，直接计入金融资产的初始成本。

三、金融资产后续计量比较

（一）相同点 （1）全部金融资产在企业持有期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告日计入当期损益。（2）企业在收回或处置金融资产时，都应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）不同点 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产两类是采用公允价值进行后续计量；而持有至到期投资、贷款和应收账款两类是采用摊余成本进行后续计量，且都按照摊余成本和实际利率计算利息收入。（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日公允价值与该金融资产账面价值变动形成的利得与损失直接计入当期损益（公允价值变动损益）；而可供出售金融资产，在资产负债表日公允价值与该金融资产账面价值变动形成的利得与损失直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

四、金融资产重分类比较

（一）相同点 （1）明确以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产等三类金融资产；也不能将上述三类金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）明确持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产等三类金融资产之间不得随意重分类。

（二）不同点 （1）当企业持有意图或能力发生改变，应当将不再适合划分为持有至到期投资的金融资产重分类为可供出售金融资产，并以公允价值后续计量。即如果企业违背持有至到期的承诺，就应该遭受惩罚，将持有至到期投资全部转入可供出售金融资产。（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应将该剩余的部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值计量。（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。

五、金融资产减值核算的比较

（一）相同点 （1）所有金融资产在资产负债表日，必须有客观证据表明某类金融资产发生减值迹象时，才能进行减值测试，计提减值准备，确认减值损失。（2）所有已提取减值准备的金融资产，只有在有客观证据表明该类金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

（二）不同点 （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需计提减值准备，其他三类金融资产均需计提减值准备。（2）持有至到期投资、贷款和应收账款两类金融资产计提的减值准备在转回时，可直接通过损益转回，增加企业的利润。而可供出售金融资产计提的减值准备在转回时，应区分两种情况处理：一是可供出售金融资产属于债券类，可以通过损益转回，增加企业利润；二是可供出售金融资产属于股权类，只能通过资本公积转回，不能增加企业利润。

六、金融资产会计核算中存在的问题

（一）核算内容相同处理方法各异 （1）在初始计量方面，支付交易费用的确认方法不同：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产取得时支付的相关交易费用直接计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产取得时支付的相关交易费用直接计入金融资产的初始成本。（2）在后续计量方面，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产都是按公允价值计量，但前者的公允价值变动损益直接计入当期损益，而后者却计入所有者权益。（3）在计提的减值准备转回方面，可供出售金融资产属于股权类的，只能通过资本公积转回，而其他类金融资产减值准备的转回可以直接计入当期损益。上述这些会计处理，在核算内容上相同，但处理方法上不同，极易在会计核算时造成混淆，产生错误。

（二）公允价值计量容易造成财务操纵 （1）对于存在活跃交易市场的金融产品，公允价值还能够可靠计量，如上市公司的股票价格等。但对于不存在活跃交易市场的金融资产，其公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定，这就给管理层在判断资产市场价格时有更多灵活的空间，容易导致财务操纵，造成财务信息失真。（2）在市场失灵的情况下，金融资产的价格可能大幅波动，造成价格过高或过低，也容易造成企业利润虚假和财务信息失真现象。

（三）金融资产重分类的界限不明确 在金融资产重分类方面，准则主要强调当持有至到期投资的持有意图和能力发生改变时，可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，但持有意图和持有能力的改变本身就具有随意性，较难把握。而对于可供出售金融资产重分类为其他类金融资产的界限，准则中未作明确界定，实际操作性差，容易被操纵。

七、金融资产会计核算改进建议

（一）相同核算内容会计处理方法应当一致 （1）可以将金融资产初始计量时支付的交易费用都计入金融资产的初始成本。（2）对于以公允价值进行后续计量的金融资产，在资产负债表日，发生公允价值变动损益都应直接计入当期损益。（3）所有金融资产减值准备在转回时，也都直接计入当期损益。这样既简化了会计核算工作，也避免人为利用各种金融资产的不同分类来操纵财务信息。

（二）谨慎采用公允价值计量 （1）对于存在活跃交易市场的金融产品，由于公允价值能够可靠计量，可以允许采用公允价值计量。但对于不存在活跃交易市场的金融产品，应该采用摊余成本计量，避免滥用公允价值来调节利润。（2）在市场失灵的情况下，特别是资本市场上，证券价格受人为操纵现象严重，价格波动巨大，采用公允价值计量很容易造成财务信息失真。建议可引入市净率的概念，即在资产负债表日采用公允价值与市净率孰低法来计价。如把某类股票的合理市净率设定为2.5倍，资产负债表日，若该股票的市场价格为每股10元，该股票的每股净资产为3元，按市净率计算的该股票合理价格为7.5元，则该股票应该按7.5元计价。这样就可避免因市场失灵和人为的价格操纵而造成的信息失真现象。

（三）严格限制金融资产的重分类 管理层的持有意图决定了金融资产的类别，从而进行不同的会计处理。在金融资产的初始确认时，必须慎重，金融资产类别一经确定，就不得随意变动。同时，会计准则应明确金融资产重分类的界限，特别是可供出售金融资产重分类为其他金融资产的界限，才能真正保证会计信息的真实性和完整性。

［1］财政部：《企业会计准则》，财政经济出版社2006年版。

［2］《高级会计实务科目应试指南》，经济科学出版社2009年版。

（编辑 袁露芬）

［本文系安徽省高等学校特色专业（项目批准号：20101595）阶段性研究成果］