中国地质大学（武汉）经济管理学院 查道林 万丽亚

财务风险防范视角的高校会计制度改革探讨

中国地质大学（武汉）经济管理学院 查道林 万丽亚

一、风险管理理论与高校会计制度改革关联性分析

（一）风险管理理论的主要观点 风险管理理论萌芽于20世纪30年代。美国经济学家马克维茨在1952年发表了《资产组合选择》一文，提出用资产收益率的标准差来度量风险的思想。威廉斯和汉斯在其1964年发表的著作《风险管理与保险》中指出，所谓风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制，用最少的成本使风险所致的损失减少到最低限度的科学管理方法。从表层上分析，风险管理就是对单位业务活动过程中的风险进行管理；从深层上研究，风险管理是指相关的主体通过风险识别、量化、评价等活动对可能发生的风险进行规划和控制，从而更好地进行风险防范，减小损失。现代风险管理理论认为，风险客观存在于各单位业务活动的各个环节，会对单位的发展产生重大的影响，只有通过财务分析才能发现存在的风险隐患，从而进行针对性的防范，以降低风险。

（二）风险管理理论对高校会计制度改革的启示 风险管理要求单位先对风险进行识别，然后进行相关指标的测算或评估来决定处理对策。就高校的贷款风险管理而言，它属于筹资风险管理。在教育体制改革之前，高校主要依赖政府拨款，基本上不承担筹资风险或贷款风险。但随着教育体制的改革，银校合作步伐加快，高校作为独立法人实体开始考虑贷款的风险，并进行相关的风险管理。这就要求高校对自身的财务状况进行分析，重点考虑筹资时机、筹资金额、筹资期限、筹资方式的选择，并通过测算一系列的指标来评价其偿债能力。而这些指标的测算依赖于高校会计信息，要想得到可靠的结果来预测贷款风险，前提条件是其所依赖的会计信息完整准确。然而，现行的高校会计制度存在一定的缺陷，反映出来的会计信息不准确、不完整。因此，要想贷款风险管理有效，应对现行高校会计制度进行改革。

二、现行高校会计制度难以真实衡量高校财务风险

（一）财务风险预警指标分析 可以选取债务负担率、债务依存度、资产负债率和支出收入比这四个主要指标来对高校财务风险进行预警。（1）债务负担率＝（负债累计额÷当年总收入）×100%。这一指标反映了高校总负债存量与高校经济能力之间的关系。债务负担率越高，表明高校的债务压力越大。（2）债务依存度＝（本年债务额÷本年总支出）×100%。这一指标反映本年高校的财务支出对当年债务的依赖程度。（3）资产负债率＝（负债总额÷全部资产）×100%。高校的资产负债率越低，说明高校的净资产越多，偿还贷款的能力越强，贷款风险越小。反之，贷款风险越大。（4）支出收入比＝（本年总支出÷本年总收入）×100%。若总支出大于总收入，即该比值超过1，说明高校该年度出现负债和赤字，已动用以前年度的结余资金，或者该高校陷入了债务的恶性循环，举新债来还旧债。数值越大，说明高校财务运转越困难。若总支出小于总收入，即该比值小于1，说明高校的财务日常运行处于较正常状态。

（二）预警指标无法依赖于现行高校会计制度下的会计要素信息 上述四个指标涉及到资产、负债、收入和支出这几个会计要素。然而，现行高校会计制度下提供的这些会计要素信息不能保证真实、完整与准确，因而这些反映财务风险的预警指标也就很难起到预警作用。

（1）资产信息存在账实不完全相符。现行高校会计制度下，债权资产核算信息不完整不真实。如长期以来，大多高校都存在着学生欠缴学费的现象，且欠费金额巨大，但在“收付实现制”核算基础下，应收学费却不在高校的应收账款的债权资产核算范围之内，也不在财务报表上反映。

现行高校会计制度规定固定资产只核算账面原值不计提折旧；无形资产大多不计价入账或少量按历史成本记账，更不进行摊销。这就客观上造成了这些长期资产的账实不符。“固定资产”、“无形资产”科目始终反映形成时的价值，不反映其净值，随着使用时间的推移和技术进步等原因，这些资产在不断被消耗和贬值，资产账面价值和其实际的净值之间的差距将越来越大，造成高校资产虚高。对于通过负债基建形成的固定资产，现行高校制度下存在基建会计与学校财务会计分开核算，学校财务会计只在暂付款中加以反映，资产的真实性不清。对于土地使用权的资产，由于高校大部分土地是属于国家划拨的教育用地，在高校资产中根本不反映；另一部分是高校近年采用经济手段从土地市场有偿取得的，大多计入到暂付款或长期资产科目之中。土地价值未被计价或低估，将影响高校的实际偿债能力。对于高校对校办产业投资等长期资产，随着创业板的开启，高校持股的上市公司明显增加，其价值不断增长。而目前大多数高校的账务处理采取的是成本法，难以客观地反映高校在这些上市公司的实际权益。

（2）负债信息内外不分和长短不分。由于现行高校会计制度采用收付实现制，只核算实际已经支出的款项，因而对一些应付未付的债务无法反映。如高校在设备采购、基建工程中尚未付款的大额支出，没有计入到“应付账款”进行核算；贷款资金的应付利息费用并没有在核算过程中反映；应付职工薪酬和占用的科研经费、专项经费等“隐性债务”也并不在当期负债业务中反映，财务报表也未对其进行披露，实际支付或需资金来归还占用的资金时，才做账务处理或向银行贷款。这就造成高校这些“隐性负债”或者说“内债”很难在现行高校会计制度的负债要素信息中得到客观地反映。另外，现行高校会计制度下借入的款项不区分长期借款和短期借款，无法区分负债的流动性。

（3）当期收入和支出的确认不能配比。高校取得的科研等项目收入，其取得是一次性的，然而其任务完成年限是若干会计期间，现行会计制度下将资金的取得全部一次性进入收入，而将未来发生的支出费用按期计入。另外，高校开展教学、科研等业务活动，就必然要发生相应的资本性支出，现行会计制度下，支出是不区分资本性支出与收益性支出的。固定资产购入一次性计入相应支出，不计提固定资产折旧。当年收入的多少和固定资产购置与损耗不存在相应的配比关系。因此，一方面高校的收入支出每年的变动性较大，不太具有可比性；另一方面高校的成本费用信息无法计算和提供。

目前高校的资产会计信息存在不完整或账实不相符的现象；负债的会计信息存在披露不完整的缺陷，虚增了当期可供支配资金数额，负债的流动性不分，不利于债务结构分析和偿债资金筹措；收入与成本费用不能配比，难以真实反映高校资金成本效益。作为高校财务风险预警指标计算的数据来源与财务风险控制决策的依据，势必会出现指标反映不可靠的风险。由此会导致对财务风险程度的评价不科学，从而可能做出错误的决策，继而引发更为严重的财务风险。因此，要长期有效地预防高校贷款风险，相应地应改革现行的高校会计制度。

三、基于财务风险防范视角的高校会计制度改革

（一）改革高校会计核算基础 高校会计制度之所以长期以收付实现制为主，主要是因为高校资金大部分来源于政府财政拨款，高校会计主要对政府预算资金的核算和管理进行反映，以便政府财政部门能够根据其报表计算相关的财政收支差额。而政府的财政资金是按收付实现制核算的，所以高校的会计核算基础与政府的财政资金核算基础保持一致，采用收付实现制。然而，随着市场经济体制的确定以及高等教育体制改革的不断深化，高校的会计环境发生了巨大变化，对高校会计的发展产生了重大影响。政府拨款不再是高校的唯一资金来源，特别是在许多高校的基建会计中，政府拨款已经微乎其微。面对环境的变化，使用收付实现制已经不能真实全面地反映高校的资产和运营状况，对于高校的贷款决策和银行等金融机构对高校偿债能力的评估会产生负面的影响，从而导致高校贷款风险的扩大。

权责发生制能揭示出高校潜在的资产和债务，更准确地反映高校的资产、负债信息；能按受益期间将收入和支出进行配比，更准确地计算高校的成本数据；能正确处理各种跨期业务，客观公允地反映高校的会计信息，从而为高校的贷款风险防范提供准确的信息。因此，高校的会计核算基础应由收付实现制改为修正的权责发生制，即以权责发生制为基础，以收付实现制为补充。

（二）改革科目设置以真实完整地反映资产信息 建立高校资产折旧与摊销的计提制度，增设“累计折旧”、“累计摊销”科目，作为“固定资产”、“无形资产”备抵科目，正确反映长期资产实际价值和教育成本费用。高校在取得固定或无形资产时，应在其预计使用寿命内系统地分摊资产的成本，分类按月计提折旧或摊销。计提时，借记“资产折耗”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”、“固定资产净值”项目，真实反映固定资产价值和教育成本费用。当然，高校有些资产因其特殊性而不能计提折旧，如高校的文化文物资产、土地资产等。这些资产是指高校用于展览等目的的艺术品、历史文物以及其他具有历史价值或文化价值并做长期保存的资产，它一般不会随时间的流逝而发生贬值。

将“应收及暂付款”分解为“应收账款”、“预付账款”和“其他应收款”三个科目。“应收账款”用来核算高校开展业务活动应收取的各种款项，包括学生欠缴的学费。“预付账款”用来核算高校预付给服务提供单位或商品供应单位的款项。“其他应收款”用来核算高校除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他应收、暂付款项，包括应向职工收取的各种垫付款项、应收取的投资收益等。

设置“在建工程”、“基建工程”一级科目。“在建工程”用来核算高校以非基建项目资金进行工程建筑、设备安装等发生的支出款项。“基建工程”核算高校以基本建设资金进行基本建设所发生的实际支出。这可改变现行高校会计制度下单独建账核算基建工程的人为割裂状况，从而更完整地反映高校的经济业务活动和资金的使用状况，有利于相关决策者的分析评价。

（三）按流动性分类完整地反映负债信息 负债核算主要是对借入款项的核算进行改革。对高校向银行等金融机构借入的款项，根据借款期限的长短分别设置“短期借款”和“长期借款”科目核算，同时设置“应付利息”科目分期预提其利息费用。因为许多高校贷款额度巨大，贷款期限有长有短，每年的利息费用相当大。如果不区分贷款的长短期限，不单独核算并予反映应付利息，就无法反映高校贷款结构与偿还的时间风险，无法反映高校应付利息这一“隐性负债”，对贷款风险分析会造成很大的负面影响。

（四）按不同类型采取相应原则确认收入 在收付实现制下，高校确认收入和费用的主要特征是：确认的标准是款项实际收付与否；确认的金额是当期收付的全部款项，而不是部分款项。简言之，收入和费用是根据现金的流入和流出来确认的。

高校会计引入权责发生制后，收入的确认应相应变化。首先，确认标准上，不再以款项的实际收付为标准，而是以经济权利的转移为标准。如，若本月向其他单位提供了技术服务或其他劳务，而相关的服务费或劳务费在本期却未收到，在收付实现制下本期不能确认收入，但在权责发生制下，只要同时满足下列条件即可确认收入，而不论款项是否收到：收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入、交易的完工进度能够可靠地确定、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。其次，确认金额上，不再是当期实际收付的全部款项，要根据实际经济权利转移的情况来确认。如果款项只和当期的业务相关，则全额计入当期的收支；如果款项涉及到以后会计期间的损益，则应该分期确认。

由于高校资金来源的多元性，不同资金对会计信息的要求不同。财政性资金需要关注预算执行状况及其效果，因此采用收付实现制更能满足财政管理的要求；对于科研项目等其他非财政性的资金，由于项目经费收入与费用发生的不一致性，需要分期核算项目发生的成本费用，应采用权责发生制按项目完成的进度来确认收入。

（五）合理界定支出与费用要素 费用与支出是两个不同的概念。现行高校会计制度由于不核算高校的成本，所以将支出与费用混为一起，支出主要是对应于预算的支出。如果要核算高校的办学成本，一方面就需要将高校的支出区分为资本性支出和收益性支出。高等学校发生的收益性支出计入当期费用；发生的资本性支出以资产折耗（固定资产折旧和无形资产摊销）的形式分期计入费用。另一方面应设置成本费用类的科目核算不同类型的成本费用，如“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”、“财务费用”、“离退休费用”、“其他费用”等科目。

［1］杨周复、施建军：《高等院校资金运作与风险防范研究》，浙江大学出版社2004年版。

［2］白海泉、邓立华：《高校会计制度改革探析》，《财会通讯》（综合·上）2010年第2期。

［3］乔春华：《〈高等学校会计制度〉设计若干问题的探讨》，《教育财会研究》2009年第12期。

（编辑 熊年春）

［本文系教育部人文社会科学研究项目《高校贷款风险防范研究》（项目编号08JA630081）阶段性研究成果］