李兆华，武力筝

（哈尔滨商业大学会计学院，哈尔滨 150028）

一、问题的提出

合并方式是当前形势下我国会计师事务所做大做强、实现规模发展的较好选择，这已经成为政府主管部门、执业界、理论界及行业组织的共识。

2007年5月13日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》，表示“各级注册会计师协会要认真研究事务所规模化发展形势，积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并”。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，鼓励“优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路”。2010年2月20日，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》，我国事务所出现新一轮的合并浪潮。2010年7月21日，财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指出“推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强”，制度的创新为事务所规模化发展清除障碍，进一步扩大了事务所合并的可能性。

审计质量是会计师事务所的生命力，也是审计赖以生存的基础。会计师事务所无论通过何种途径做大做强最终还是要落实到提高审计质量、增强专业竞争力上。那么事务所合并后审计质量是否真正得到了提高?在我国研究合并的文献中很少真正关注合并对审计质量的影响，多数人只认为事务所规模越大审计质量越好，那么这种结论是否成立，会计师事务所合并前后审计质量有何变化?这些问题都是本文所要研究和解决的问题。

二、会计师事务所合并动因及现状

我国会计师事务所经历过两次较大规模的合并浪潮，虽有成功的典范，却也不乏失败的教训。为了调查会计师事务所通过合并走规模化发展过程中的相关问题，针对答卷者基本情况、事务所合并的现状及事务所有效合并策略测评设计问卷调查。

（一）问卷调查基本情况

本次问卷采用结构式与半结构式相结合的方法，即答卷者在指定问题上既可以按既定选项选择答案做答，个别问题亦可以根据实际情况自由发挥。问卷设计首先由会计师事务所审计师审阅判断，在确认不会产生歧义的情况下，面向通过合并做大做强的国际“四大”及国内排名靠前的中瑞岳华、信永中和等事务所发放问卷。问卷共发放100份，回收的有效问卷为90份。

本次受访者中，6%是部门负责人，44%是项目经理;6%较多参与合并程序，16%参与部分合并程序。

（二）会计师事务所合并的动因

本次受访者中，42%认为合并最主要的目的是为扩大规模，占有更多的市场份额，26%认为提升事务所排名，增加收入，还有部分人认为是为了拓展新业务、降低审计成本、提高规避风险及承担风险的能力;24%认为合并的最主要外因是政府相关政策的推动作用，39%认为是国际“四大”带来的竞争压力，18%认为是为了优化我国审计市场结构，19%认为是为适应市场对多领域人才的需求。

通过分析，得出事务所合并的根本目的是为了实现规模经济。规模经济简单理解即为由于企业规模扩大，导致平均成本降低、效益提高的现象。由此可见，规模经济最终所讲的是效益的提高。会计师事务所资产专用性程度低，资源易于在不同行业或业务间转移，合并后业务量扩大有助于摊薄固定成本。合并使事务所的审计师人数增多、业务网络广泛，与客户之间的合作对于提高审计效率、降低审计成本的作用非常显著。无论事务所合并是为了占有市场份额、提升排名、增加收入、拓展新业务还是降低成本，归根结底都是为了提高经济效益，实现规模经济。

合并的外因主要是由于市场竞争的需要以及政府政策的推动作用。大型公司的不断发展，要求会计师事务所能够在更广范围内提供更加多样化的服务，是会计师事务所在地域上和技能上不断向纵深方向发展的推动力。通过合并，事务所可以拥有众多跨行业的专家人才，提高市场竞争力，更好地为一些多元化经营的大客户服务。但是，合并的规模经济和垄断是难以分割的，这些持续的、大规模的合并行为最终导致寡头型市场结构的形成。由于审计产品不可观测及企业聘请事务所目的不同，产生对审计质量的不同需求，致使尽管合并后事务所市场份额扩大却不会减少竞争，反而形成大规模事务所与小规模事务所分层竞争的寡头垄断竞争市场结构。事务所合并可以促使审计市场适度集中，使审计市场处于垄断竞争状态，有助于提高审计质量。而为了使起步较晚的中国审计市场能够更快地建立起有效的市场结构，我国政府在会计师事务所规模化的发展过程中，暂时充当了本应由市场担负的角色，通过一系列的文件来直接或间接地引导事务所进行合并。

（三）会计师事务所合并的现状

目前，会计师事务所之间的合并重组采取的方式主要是以大型会计师事务所为主，以小型会计师事务所为辅。本文选择合并后在《2010年度会计师事务所综合评价前百家信息》中选取国内排名前五名的会计师事务所，将合并后事务所的收入、排名、规模等现状列入下表1。

表1 合并名称及日期

事务所合并蓬勃发展并不断完善，通过合并使事务所收入增加、排名提升、从业人员增加，达到了可能同国际“四大”竞争的规模，同事合并带来众多优势的同时也存在一定问题。

在受访者中，61%认为成员分所之间进行了品牌、业务人员培训、执业标准、质量监管机制、人事管理及财务管理的统一，即在合并中既有实质性合并又有形式性合并;67%认为事务所合并过程中原有普通执业人员发生小部分流失;56%人认为事务所合并过程中原有客户无明显流失，44%认为发生小部分流失。事务所合并是否会改变其自身市场份额或者改变整个市场集中度，关键在于合并是否会导致其流失旧客户和吸引新客户，尤其是前者，即客户及人员流失也是合并过程中亟待解决的问题。

除上述问题外，通过问卷分析还看到，合并中还存在其他问题，如:事务所合并动机不明确，缺乏前期准备;事务所在合并后对人力资源管理方面的欠缺;合并后的内部管理制度未真正落到实处等。

表2 合并后收入、排名、规模等 单位:万元

三、会计师事务所合并对审计质量影响的利弊分析

（一）有利因素分析

在审计研究文献中，DeAngelo对审计质量的定义被广为引用，她将审计质量定义为“审计师发现客户会计系统中的违规行为并揭露这种违规行为的联合概率”。其中，发现客户违规行为的概率取决于审计师的技术能力、所执行的审计程序和抽取的样本规模等，即审计师的胜任能力，而揭露客户违规行为的概率取决于审计师的独立性。在此从独立性及专业胜任能力两方面分析合并对审计质量的影响，继而分析合并方式对做大做强的作用。

1.独立性分析

在受访者中，89%认为合并后事务所业务范围扩大;100%认为合并后业务种类增加;61%认为合并后总收入增加;67%认为合并后事务所排名上升;100%认为合并后分所数量增加。

合并后随着事务所规模的扩大，合并所以出现了业务范围扩大、业务种类增加、总收入增加的现象。收入的增加和排名的上升，会使事务所更加注重声誉，更有保持独立性的倾向。因为合并后的大型所业务量较多，不会由于某客户以终止委托作为威胁而放弃自身独立性，即使事务所放弃此客户，相对小所而言经济利益上的损失也较小。同时，合并大型所更重视长久以来积累的声誉，以此吸引更多的客户。因此，合并后的大型所更有动机保持独立性，提高审计质量。

这仅仅是从经济利益角度考虑，从行业监管角度及法律责任角度考虑，合并后大型会计师事务所也更具有保持独立性的愿望。

2.专业胜任能力

在受访者中，83%认为合并后招聘标准及招聘程序更加严格;75%认为合并后接受培训的人数、时间及培训内容都增加了。

合并以后事务所规模扩大需要大量审计师，这并不代表事务所会降低招聘标准。在受访的合并大型所中反而呈现出招聘更加严格的状况，这使得审计师的质量一定程度上有所上升，审计师专业胜任能力增强。合并后事务所内接受培训的人数、时间及内容的增加也是加强审计师专业胜任能力的重要表现。

审计师的胜任能力是影响审计质量的重要因素，由于审计师的胜任能力难以直接观察，审计师在审计过程中使用的审计程序、投入的审计时间等都是会计师事务所的机密信息，数据的缺乏使得研究者难以从具体审计过程对审计师的胜任能力进行深入的研究。

通过合并方式做大做强的会计师事务所在独立性及专业胜任能力都呈现出有所加强的倾向，这二者可以认为是合并方式对会计师事务所审计质量的提升。

（二）不利因素分析

1.文化冲突

受访者中，41%认为合并后经营理念及经营方式的差异难以适应，27%认为合并方对风险的态度难以适应，14%认为合并后员工福利待遇的变化难以适应，18%认为合并方人员素质差异难以适应。

文化冲突是由于每个事务所文化的不同，它们之间一旦合并，必然带来经营思想、价值观念、工作态度、管理方法等方面的冲突。在调查中的难以适应实际上就是一种文化冲突，如果冲突不消失，合并后的事务所不能成为真正融合的集体，规模即使做大了，风险也会相应增大，审计质量也得不到提高，根本谈不上做强。

2.总体风险点增加

受访者中，89%认为合并后合伙人人数增加;89%认为合并后管理层级增加;44%认为合并后与管理层沟通的机会减少;67%认为合并后上下级间尚未建立完善的沟通渠道。

首先，事务所合并规模扩大，机构复杂、层级增多对事务所内部机构施行全面质量控制产生不利影响。在众多的业务部、分所或成员所中，一个风险点引爆，会造成经济损失之余还给事务所的整体形象、品牌带来冲击。其次，合伙人数量的增多，相互竞争越激烈，相互搭便车的现象也就越严重，这会影响事务所的整体利益，降低审计质量。再次，事务所规模的扩大，管理幅度增大、层级增加，有效沟通就会出现障碍，阻碍审计项目的顺利进行，最终导致审计质量下降。

3.制度因素限制

受访者中，61%认为事务所合并中制度性障碍影响有效合并;100%认为合理确定事务所合并后的组织形式有利于事务所做大做强;83%认为《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》有利于事务所合并。

根据统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6 892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4 428家，占64%;合伙制会计师事务所2 464家，占36%。尤需指出的是，在2009年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。

随着我国注册会计师行业的快速发展，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。有限责任制日益成为制约会计师事务所做大做强的制度瓶颈。

通过合并方式做大做强的会计师事务所在合并中存在文化冲突，存在风险增加的可能，也存在制度障碍对通过合并做大做强的限制，这都可以认为是合并对会计师事务所提升审计质量的不利影响。

自中注协提出事务所做大做强战略以来，事务所之间的合并层出不穷，排名靠前的事务所规模越来越大。本文通过对合并所的问卷调查，分析了提出做大做强战略后事务所合并与审计质量的关系。研究发现，合并方式对审计质量有双重影响，只有通过加强合并前的可行性研究、强化合并中的内部整合、增强合并后的风险管理、合理确定合并后的组织形式等方式克服合并对审计质量的不利影响，同时注重拓展能够提高独立性及审计人员胜任能力的途径，才能真正提高审计质量，达到通过合并方式做大做强的目标。

［1］曾亚敏，张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响［J］.审计研究，2010，（5）.

［2］李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果:一个文献综述［J］.审计研究，2010，（5）.

［3］DeAngelo.L.Auditor size and auditquality［J］.Journal of Accounting and Economics ，1981，12.

［4］突破会计师事务所.做大做强瓶颈的重要制度创新—财政部会计司解读《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》［J］.财务与会计，2010，（9）.