谢云天,李 强,任立英

(1.河北北方学院财务处,河北张家口075000;2.张家口张垣会计师事务所有限责任公司,河北张家口075000)

司法会计鉴定是司法机关为了查明案情,指派或聘请司法会计机构精通会计专门知识的人员,依据法律规定,运用司法会计的专门方法对经济案件或其他案件涉及的财务会计事实等专门性问题进行鉴别和判断,从中收集证据和作出鉴定结论的诉讼活动。司法会计鉴定作为司法机关获取涉案会计事实证据的一项诉讼活动,在经济案件或其他涉及财务会计问题案件的诉讼和审判过程中发挥着重要的作用[1]。本文以社会中介机构为视角,对当前社会中介机构接受委托的司法会计鉴定案件的共性及其成因进行分析,在此基础上结合笔者从事司法会计鉴定工作的经历,对实施司法会计鉴定的程序和方法,社会中介机构做好司法会计鉴定工作应实施的策略等问题略述管见。

一、司法会计鉴定案件的委托事由及其成因

随着社会经济交往的日益频繁和不同经济主体参与社会经济活动程度的加深,以及人们法律救济意识的增强,司法领域经济诉讼案件及涉及经济问题的诉讼案件呈不断上升的态势,大量的经济案件或其他涉及财务会计事实案件的诉讼和审判,都需要借助会计师事务所或司法会计鉴定中心等社会中介机构依法进行的司法会计鉴定获取诉讼证据[2]。从近年来中国司法会计鉴定的实践来看,司法会计鉴定案件涉及的诉讼主体来自不同类型的社会组织,但主要来自民营企业及企业下属的单位,委托鉴定事由大致归纳为以下几类：一是指控被告人贪污、职务侵占或非法占有投资人的财产;二是对经营成果的真实性提出质疑;三是指控收益分配不公正;四是指控企业对投资人应得的分红不予兑现;五是指控合同违约;六是往来款项争议;七是建设工程款项结算纠纷;八是其他诉讼事由。

上述司法会计鉴定案件诸多委托事由的提出,从根本上源自当事人法制观念不强或缺乏法制意识,具体原因包括：一是投资合同或协议条款不明确,为事后产生纠纷和争议埋下隐患;二是控股股东或法人代表经营目的不纯,存在先捞一把的想法及短期行为;三是无内部管理制度或虽有内部管理制度但不执行,部门之间缺乏制衡机制,内部业务管理混乱;四是会计核算不健全,无会计账簿或会计账簿不完整,会计管理混乱,缺乏必要的会计监督;五是家庭式的管理,通过在关键岗位安插自己的亲朋好友来遮人耳目,以达到非法占有公共财物的目的;六是违反不相容职务相互分离原则进行岗位设置,一人多岗或多人混岗,造成管理上的漏洞,给不法分子造成可乘之机;七是任用会计人员时,只注重业务素质,而忽略了对其职业道德等综合素质的考察,加之对会计工作不监督不检查,放任自流;八是财务报告从未聘请注册会计师审计,放弃了外部监督。

二、司法会计鉴定的程序和方法

以2000年司法部《司法鉴定机构登记管理办法》的颁布为标志,中国以会计师事务所和司法会计鉴定中心等社会中介机构为委托对象的民间司法会计鉴定已经走过了10年的历程,但从司法会计鉴定的技术规范来看,中国至今没有颁布相应的技术标准和程序规范,会计师事务所和司法会计鉴定中心等社会中介机构在依法接受委托后,通常都是从各自的实际情况出发,创造性地开展司法会计鉴定工作。尽管在司法会计鉴定过程中通常会借鉴社会审计的工作方法,但由于司法会计鉴定结论的证据属性,使得司法会计鉴定工作程序和方法本身又具有特殊性[3]。根据笔者从事司法会计鉴定工作近10年的切身体会,可将司法会计鉴定工作的程序和方法概括为十二个字,即“一了解、二例会、三复核、四重点”。

(一)“一了解”就是详细了解案情

在接受委托之前,首先要全面地听取司法部门对案情的介绍,最好是听取主审法官或直接负责本案的经侦人员的介绍,详细了解司法会计鉴定的委托目的和具体内容。其次在司法部门相关人员的参与下,向原被告当事人及其律师进一步了解案件情况,引申和扩展了解的范围。在掌握案件的总体情况的基础上,初步形成达到鉴定目的所需证据的概念框架,然后对拟送检的检材进行委托前的预审,重点查看检材是否齐全、是否具备证据的提取条件,抽查记账凭证是否有原始凭证支持并与账簿记录相符等,如发现检材不完整或存在其他方面的问题,可向委托方当场提出,要求补充完整。最后将了解到的情况和检材预审的结果向鉴定机构专题会议汇报,在对独立性和专业胜任能力进行评估的基础上,决定是否接受委托。例如某美容院诉北京C公司付款未发货一案,在接受委托前了解到,该美容院使用的化妆品系从A公司购入,具体流程是在美容院与A公司商定欲购化妆品的品种、订货数量及单价后,以现金结算货款并发货。在接受该司法会计鉴定委托前,通过司法部门和原告了解到,该美容院既没有设立会计账簿,也无法提供付款凭证和付款后A公司开具的销货发票和收货凭证,只是在笔记本上记录了收货的品种、数量和单价。对于此类委托,由于委托人及相关当事人无法提供鉴定所必需的检材,又不具备补充的条件,最后拒绝接受委托。

(二)“二例会”就是至少召开两次专题会议

司法会计鉴定案件本身的特殊性决定了社会中介机构从事司法会计鉴定面临很大的风险,为了有效地预防和防范风险,确保司法会计鉴定结论的正确性,社会中介机构从事司法会计鉴定至少需要召开两次专题会议。第一次会议由部门经理主持,召集有关专业技术人员听取案情和检材预审情况的汇报,集思广益,集体讨论决定是否接受。在决定接受委托的情况下,第二次会议由监管部门主持,召集部门经理、项目经理和相关人员参加,主要内容一是听取项目经理对提供检材初审情况的汇报,确定项目组成员和预计完成时间;二是根据提供的资料和鉴定目的,明确具体的鉴定程序和工作方法;三是讨论可能存在的风险领域和其他相关事项,明确具体的工作要求。

(三)“三复核”就是司法会计鉴定工作底稿要执行三级复核

为了有效地控制鉴定风险和确保鉴定结论的正确性,社会中介机构应当建立健全质量控制机制,充分借鉴社会审计工作经验,严格执行司法会计鉴定工作底稿三级复核制度。

1.第一级复核

项目小组在完成必要的司法检验程序,形成工作底稿与鉴定结论,并撰写司法会计鉴定报告初稿后,应由项目经理对工作底稿和司法鉴定报告初稿进行详细审查。如果认为检材不完整,要将需要的检材以书面形式函告委托方提供,或经委托方同意直接由相关当事人提供;经审查,如果认为检材完整,证据齐全,鉴定结论可靠,可将全部检材连同司法会计鉴定报告初稿提交部门经理,由部门经理对全部资料进行详细复核,如果发现鉴定过程中存在瑕疵事项或认为现有证据不足以支持鉴定结论,则退回项目小组进行补充鉴定;如果认为鉴定结论可以确认,在签署意见后提交社会中介机构内设的负责质量监督指导的监管部门,至此完成第一级复核。

2.第二级复核

监管部门收到项目小组提交的司法会计鉴定工作底稿及鉴定报告初稿等全部资料后,由监管部经理根据项目性质和特点指派相应的注册会计师,对已获取鉴定证据的充分性和适当性进行复核。重点审查鉴定证据是否充分可靠、相关工作底稿记录是否完整、形成的鉴定结论是否是检验和论证的自然结果和必然结论、鉴定报告披露的事项是否恰当、鉴定报告用语是否贴切、有无歧义等。经审核,如果认为鉴定证据的充分性和适当性存在瑕疵,需要补充鉴定的,应写出书面审核意见并退回项目小组;经反复推敲、修改,如果认为鉴定证据充分适当,鉴定结论可以确认,经签署意见后,转呈主任会计师,至此完成第二级复核。

3.第三级复核

第三级复核是由主任会计师进行的,主任会计师在收到监管部转来的司法会计鉴定工作底稿及鉴定报告初稿等全部资料后,重点对鉴定报告涉及的重大事项以及鉴定证据是否支持鉴定结论进行复核。通常情况下,主任会计师需要对鉴定报告涉及重大事项的鉴定程序及其执行是否适当、所获取的鉴定证据是否适当、是否形成完整的证据链、鉴定结论是否是检验和论证的必然结论进行审查,并签署复核意见,至此完成第三级复核。然后将经过复核后形成的鉴定报告初稿提交委托人审阅,委托人对鉴定结论无异议后,便可出具正式的司法会计鉴定报告。

(四)“四重点”就是重点把握4个环节

尽管司法会计鉴定作为会计师事务所的一项法定业务已被业界普遍认同,但司法会计鉴定结论的证据特性决定了其与社会审计有着明显的不同。为了切实控制鉴定风险和确保鉴定结论的正确性,执行司法会计鉴定应重点把握以下4个环节：

1.承接鉴定业务

接收司法机关签署的司法会计鉴定委托书是业务承接的重要标志。司法会计鉴定委托书既是司法机关签署的用于明确委托事项和鉴定事由的法律文书,也是社会中介机构承接司法会计鉴定业务,实施司法会计鉴定程序和最终解除受托责任的重要依据[4]。实践中,由于司法会计鉴定委托书委托内容和责任不明确导致的鉴定工作无效果或无效率的情况时有发生,问题的症结在于,鉴定委托书往往提不出一个明确的鉴定要求,过于笼统,有的甚至超出了司法会计鉴定的工作范围。因此,为了更好开展司法会计鉴定工作,在承接鉴定业务阶段,应当要求司法机关在签署司法会计鉴定委托书时,将委托内容和责任具体化。一方面要将需要鉴定的会计问题和所属的会计期间表述清楚,不可模棱两可、含糊其词;另一方面在责任承担上,不仅仅是采用一般鉴证业务约定书上的责任分担规定,而且应具体例举出委托方的责任。

2.计划鉴定工作

认真计划鉴定工作是确保司法会计鉴定工作有效开展的重要保证。实务中,项目经理应在对案情进行充分了解的基础上,结合项目性质和委托事项认真编制鉴定计划,根据拟实施鉴定工作程序的需要,一方面要做好项目小组人员的分工,明确责任,提出具体的工作要求,另一方面要初步确定审计收费,与委托方商定鉴定收费是计划鉴定工作阶段的一项重要工作。关于司法会计鉴定的收费问题,目前各地尚未出台具体的政策规定,为了确保鉴定工作本身的成本效益,项目经理要根据项目的特殊性、难易程度、检材涉及会计期间的长短以及需要耗费鉴定资源的多少等情况合理预计鉴定工作量,在与委托方充分沟通的基础上商定鉴定收费。

3.实施鉴定程序

司法会计鉴定是司法机关在经济案件或涉及财务会计事实的其他案件诉讼和审判过程中,获取会计专门性问题诉讼证据的重要途径。司法会计鉴定工作的证据属性决定了司法会计鉴定所形成的结论是对检材检验和论证的绝对保证,而不是合理保证,这是司法会计鉴定区别于社会审计的根本所在。社会审计基于合理保证和成本效益的需要,主要对审计对象实施抽样审计,在一定的置信水平下合理保证审计总体不存在重大错报。基于司法会计鉴定工作的证据属性,司法会计鉴定人员对检材不能采取抽查或抽样的方法,需要对所有检材实施100%的详细测试,以获取充分适当的鉴定证据,这就要求鉴定人员在实施鉴定过程中,首先要根据不同的检材选用适当的鉴定方法,其次利用既定的鉴定方法对检材逐一进行测试。

4.出具鉴定报告

尽管社会中介机构从事司法会计鉴定业务已有10余年的历史,但到目前为止,国家有关部门或行业协会尚未出台有关司法会计鉴定报告的技术规范。如何根据已实施的鉴定程序和获取的鉴定证据发表恰当的意见,是社会中介机构面临的一个现实问题,也是一个高风险的领域。实务中,可供各社会中介机构参考的规范包括2007年司法部出台的《司法鉴定文书规范》和《司法鉴定协议书(试范文本)》,以及《审计准则第1601号——对特殊目的的审计业务出具审计报告》。司法会计鉴定报告是司法会计鉴定机构和司法会计鉴定人对委托人提供的检材进行检验和论证后出具的客观反映司法会计鉴定人的检验过程和检验结果的文书[5]。为了规范社会中介机构出具司法会计鉴定报告的行为,有效地规避鉴定风险,笔者认为,司法会计鉴定报告应包括标题、鉴定目的、案件基本情况、提供的资料、检验和论证、鉴定结论、鉴定人和社会中介机构签章、报告日期及附件等内容。在报告表述方面,应注意以下问题：一是要使用符合国家通用语言文字规范、通用专业术语规范和法律规范的用语;二是要使用国家标准计量单位和符号;三是要文字精练,用词准确,语句通顺,描述客观清晰;四是鉴定结论表述一定要恰如其分,事实和数字引述要准确无误;五是杜绝冗余,不应该包括与鉴定事项无关的表述等。

三、做好司法会计鉴定工作的实施策略

随着中国司法审判实践的不断发展和案件当事人救济意识的不断增强,司法会计鉴定环境日趋复杂,司法会计鉴定风险呈上升态势。笔者认为,社会中介机构做好司法会计鉴定工作,并有效地防范和规避鉴定风险,应采取以下实施策略：

(一)慎重对待

凡是涉及司法会计鉴定的诉讼案件,一般来说案情都比较复杂,通常涉及多方当事人,而司法会计鉴定结论直接涉及各方的经济利益,最终鉴定结论往往是一种零和的结果,不是对原告有利就是对被告有利。从大量的鉴定实践来看,鉴定对一方不利者,他们往往不予积极配合,要么是不提供真实的会计资料,要么是故意拖延或拒绝在相关的确认认定上签字,以种种理由设置障碍,甚至无理取闹,扰乱工作秩序,刁难恐吓鉴定人员。另外,凡涉及司法会计鉴定的诉讼案件的经济体,多数情况下存在内部控制失效、财务管理混乱、账务处理不规范等问题。对于司法会计鉴定机构和鉴定人员来说,无论是承接业务,还是实施细节检验,乃至出具鉴定报告,要自始至终坚持慎重对待的原则,注意控制鉴定风险,在确保独立性不受侵害的前提下,向委托方提供高质量的鉴定报告。

例如,原告丙诉被告丁要求退还其投资款和应分红利一案,基本案情是原、被告双方口头约定共同出资合伙经营莹石,原告丙负责购进和运输,被告丁负责加工和销售,经营期不足一年,共发生了两笔购进和一笔销售。通过了解案情获悉：1.无书面合伙经营协议及其他合伙文件,无法证明合伙关系的存在;2.无出资证据,原告丙只提供其在信用社贷款证,贷款用途为养殖,无法证明出资事实是否存在;3.无会计账簿,原告丙只提供了购莹石货款和运费的白条及餐费收据,被告丁不予认可;4.被告丁只提供了一份收货方因质量不符而拒付款项,并要求退货的通知。综合以上案情,中介机构拒绝了该项委托。

(二)积极应对

受目前中国司法会计鉴定委托事由和行业规制滞后,以及司法会计鉴定本身特点等多因素的影响,科学合理地实施司法会计鉴定在客观上具有一定的难度,也存在一定的风险。社会中介机构及其鉴定人员应在充分了解案情基础上积极应对,一是恰当进行风险评估,注意识别高风险领域,并提出切实可行的应对措施;二是科学地计划和实施鉴定工作,将对检材的检验与科学的论证有机地结合起来;三是充分利用鉴定团队集体的智慧,重大问题经集体讨论决定;四是在遵守司法原则和惯例的前提下,注意保持与委托方及相关当事人的充分沟通;五是关注鉴定过程中出现的可能影响鉴定结论的例外事项。另外,在鉴定过程中,鉴定人员要时时保持怀疑的态度,注意排除影响独立性的干扰因素,谨慎地实施鉴定程序。例如,A公司股东诉管理层投资去向不明及经营成果不实一案,基于A公司会计核算混乱,以及存在管理层操纵会计核算等重大嫌疑,经认真分析案情,鉴定人员决定从原始凭证入手,按照A公司既定的会计政策对其发生的交易和事项重新组织会计核算。结果发现：1.各股东的出资虽然与A公司出具的股金收据相符,但实际记入了其他应付款账内,未作增加实收资本和变更注册资本处理;2.A公司的注册资本是由改制前的划拨土地作为投资形成;3.A公司共接受改制前划拨土地两宗,其中一宗作为出资形成注册资本,据股东反映该宗土地已经转让,但公司的会计资料中无相应的记录;另一宗土地因扩路占用,根据拆迁补偿协议只有收到的第一笔补偿费记入账内,与其相关的支出单独设账登记;4.对A公司与其关联方C公司(C公司为A公司的法定代表人另设立的一家公司)的往来款项,逐笔登记并结出余额。根据检验和论证结果,中介机构出具了包括以上内容的司法会计鉴定报告。

[1] 李德林,陈暮春.规范司法会计鉴定体系初探[J].会计研究 ,2000,(11) ：11-14.

[2] 张雪燕.谈司法会计鉴定的特殊要求和具体作法[J].会计之友,2004,(7)：37.

[3] 孙建军.会计师事务所从事司法会计鉴定工作存在的问题及对策[J].中国司法鉴定,2004,(1)：46-47.

[4] 佘生军.对规范司法会计鉴定工作的探讨[J].石家庄铁路职业技术学院学报,2005,(3)：89-91.

[5] 支贵生,张媛.司法会计鉴定若干问题浅析[J].中国司法鉴定,2004,(4)：51-52.