秦 格

（广东金融学院，广东广州 510521）

生态环境补偿会计核算理论与框架构建

秦 格

（广东金融学院，广东广州 510521）

社会学方法是构建生态环境补偿会计的理论性方法，它强调会计技术和方法的社会效应。本文通过对生态环境补偿机制机理介绍，引入了生态环境补偿机制会计控制理念。归纳了生态环境补偿会计基本假设、反映内容和主要特征，对生态环境补偿会计的科目、账簿账务处理进行了设计，从而构建了生态环境补偿会计核算理论。力求通过有效的会计控制模式完善生态环境补偿机制的控制功能，规范社会生态环境补偿工作的运作实施，促进人与自然的和谐发展，落实科学发展观。

生态环境补偿机制；生态环境补偿会计；会计控制

一、国内外的研究现状

随着世界性环保运动的兴起，福利经济学的研究有了较大发展，使环境资源外部性的会计核算也应运而生。加拿大特许会计师协会出版了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》等几份研究报告，并提出了关于为污染场地修复建立储备的建议，这就有类似于“折耗”的环境修复与更新计量的萌芽。1975年，美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第5号准则（SFASS）“或有负债会计”以及与之配套的财务会计准则指南FIN14，是企业对环境事项会计处理的主要依据，1993年，FASB又要求将潜在的环境负债项目从一般的或有负债中单独列出并加以估计。美国证券交易委员会（SEC）第14号规定，上市公司应单独估计和披露环境负债的可能性及保险补偿［1］。2005年3月，FAS143解释公告进一步明确了附条件资产弃置义务和弃置成本处理［2］。针对固定资产弃置债务问题，日本会计准则委员会2008年3月正式发布企业会计准则18号和适用指南21号，生态的计量研究从会计处理的角度已充分体现了公允价值计量思想［3］，环境负债计量的独立性开始逐渐显现。

环境会计研究曾经作为社会责任会计的一个组成部分，以1971年F·A·Beams撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年J·T· Marlin的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。到了上世纪80年代，环境危机使得研究的重点转向了环境会计，到了上世纪90年代，环境会计研究“完全主导”社会责任会计研究（Mathews，1997）。另外美国的T.Tinker，澳大利亚的Lehman，英国的Gray等众多学者，积极拓展会计的受托责任［4］。所以说，无论是社会责任会计还是环境会计都是对传统会计的发展，他们共同关注公司经济活动产生的外部性。

我国环境会计研究的两个指导性文件，一是1979年9月颁布的《中华人民共和国环境保护法（试行）》；二是1994年制订的《中国21世纪议程——人口、资源和环境白皮书》［5］。我国的会计团体组织和其他政府会计管理机关贯彻这两个文件精神，开展了一系列活动。中国会计学会把环境问题列入“九五”规划。1998年，我国参加了联合国国际会计和报告标准政府间专家组第十五次会议，这次会议通过了国际上第一份关于环境会议和报告的系统的国际指南——《环境会计和报告的立场公告》。2001年3月，我国成立了“绿色会计委员会”。2001年6月，中国会计学会成立了第七个专业委员会——环境会计专业委员会，进一步促进了我国环境会计的建立。2001年11月24日，中国会计学会环境会计专业委员会在南京大学召开了全国第一次会议，从政府指导文件到理论研究架构的渐趋完善，揭开了环境会计理论研究的序幕。

我国较早涉及资源环境会计的核算的文献是1989年娄尔行等人编著的《资本主义企业财务会计》一书，介绍了将森林、矿山、油田等自然资源作为“递耗资产”进行会计核算的内容，其特点是被人们利用后，会逐渐耗竭，其价值可通过提取“折耗”的形式予以补偿。1996年，钱阔、陈绍志主编的《自然资源资产化管理——可持续发展的理想选择》一书，论述涉及到资源性资产的计价、核算和财务报告等内容。1999年，朱学义的《我国环境会计初探》一文中提出我国环境会计核算的内容和环境会计核算体系的设置［6］。2000年，许家林编著的《资源会计研究》从会计学理论的层面阐述了资源会计的研究基础和核算基础、资源性资产、资源耗费与成本、会计信息、资源会计管理系统等相关理论问题，初步形成了资源会计的理论框架［7］。2000年，沈振宇的《自然资源会计》一文从会计理论和实务的角度探讨了自然资源会计的理论前提和理论基础，以及自然资源会计确认、会计报表中的反映等资源会计问题［8］。许家林与沈振宇在相关的研究中都比较侧重于矿产资源的会计研究，沿用了西方国家对资源性资产的会计确认方式。2008年，温作民等编著的《森林生态会计》一书中，探讨了基于外部性的会计核算理论，形成快速规范的生态计量方法，构建较为系统而具有可操作性的森林生态价值的会计确认、会计计量、会计科目和会计报告体系，使我国在森林生态计量研究领域处于世界领先水平，提出了采用系统抽样和第三方独立评估的计量方法，使环境会计信息计量的可靠性显著增加。

许家林、蔡传里将我国环境会计研究近十年成果总结为十个方面，即：环境会计的概念与本质；环境会计的对象；环境会计的要素；环境会计的目标；环境会计的基本假设；环境会计的基本原则；环境会计的确认；环境成本的计算；环境会计的计量；环境会计信息披露，界定环境会计研究的主要内容。沈洪涛总结国外三十年来关于公司社会责任和环境会计的目标和理论基础的研究，认为有三个鲜明的特点，一是在与传统会计的关系上，公司社会责任与环境会计是对传统会计的反思与发展；二是其研究的本质是规范性的理论研究；三是其研究的内容是多学科融合的产物，指出了社会责任和环境会计的发展方向。

所以说，生态环境补偿机制会计是社会责任和环境会计研究的进一步发展，因为环境会计的研究路径，应是由一般泛化的环境会计（如朱学义提出的我国环境会计核算内容和环境会计核算体系的设置），到专业的环境会计（如温作民等构建反映森林生态价值的会计确认、会计计量、会计科目和会计报告等森林生态会计体系），再到补偿的环境会计，这是福利经济学的客观要求，同时这也符合世界环保运动的发展趋势，环境会计也必然从消极反映环境价值的变化，变成规范指导生态补偿实践的计量工具，这就是生态环境补偿机制会计的功能。在本文的研究中，我们将探讨生态环境补偿会计反映的内容和主要特征，对生态环境补偿会计的科目、账簿、账务处理进行设计，从而构建生态环境补偿会计核算理论。

二、生态环境补偿机制的机理

损害是补偿的前提，没有损害也就没有补偿。人类对自然资源的索取，导致生态环境损害，引起了自然生态系统发生影响人类生存和发展的不利变化，人类意识到必须对生态环境损害进行补偿，才有了生态补偿的意识。

生态补偿应该是一种调节环境损害和保护生态环境的主体之间利益关系的一种制度安排［9］。因此，生态补偿机制是建立在环境资源价值理论、环境经济学与循环经济理论基础上的一种合理的制度模式。自然资源有偿使用是生态补偿机制的核心内容，即把自然资源当作一种特殊商品，让自然资源使用人、生态受益人在合法利用自然资源的过程中，对自然资源所有权者、对生态保护付出代价者支付相应费用，即使环境污染的外部性内部化［10］。

无论是流域生态系统、森林生态系统，还是矿区生态环境系统的生态损失，都有一个共同的特性，就是必须对生态损失进行有效的补偿，才能维系和增强生态系统的自组织机制和良性运转，保障生态环境对人类社会可持续发展的支撑能力不致削弱。与科学发展观相适应的生态环境补偿机制，目的是使生态环境始终处于一个可以进行有效补偿的状态。

三、生态环境补偿会计的基本假设

生态环境补偿会计的基本假设，是对生态环境补偿会计实践的一定环境、一定对象与控制手段所作的判断与限定，是组织生态补偿会计核算工作应当具备的前提条件。生态环境补偿会计作为公共管理的有效手段，是社会可持续发展的必然要求，因此生态环境补偿会计的基本假设，也就具有鲜明的特性。具体包括可持续发展假设、会计主体假设、会计分期假设、货币计量假设。

生态环境补偿会计的可持续发展假设，是生态环境补偿会计存在的前提，是国家根据可持续发展的方针、目标，来实现社会持续、正常的和谐发展。可持续发展假设具有重要的意义。它是建立生态会计计量和确认等会计原则的前提，而且使生态资产的计价和生态权益问题得到了解决；同时在可持续发展的前提下，政府部门在处理生态经济信息时所使用的会计程序才能保持稳定，才能恰当地记载和呈报生态环境补偿活动，从而为公共管理提供可以信赖的数据。

由于生态环境补偿会计是公共管理的有效手段，生态环境补偿会计的会计主体假设，体现了公共管理的分工，其核算主体就应是政府环境保护部门，同时可持续发展要求下的公共管理，也需要生态补偿工作进行独立的核算，使之成为一个特定的会计主体。

生态环境补偿会计的会计分期假设，是指在可持续发展的前提下，人为地把持续不断的生态补偿活动划分为一个个首尾相连、间距相等的期间，以便确定每一个会计期间的社会效益、生态补偿利润、期初期末生态资产、生态负债和生态权益的数量，按期结账、编表，向社会提供生态管理的会计信息。

生态环境补偿会计的货币计量假设，是指对生态补偿会计核算对象使用货币作为统一计量的共同尺度，将生态补偿运营活动、运营状况和社会效益的数据按照资源环境经济学的方法转化为按统一货币单位反映的会计信息。

四、生态环境补偿会计反映的内容

要弄清生态环境补偿会计要反映的内容，首先必须对补偿性质的社会成本所产生的社会效益进行分类。按社会补偿成本产生的社会效益的期间可以分为当期社会效益、滞后社会效益和持续社会效益。按补偿性质社会成本产生效益的对象可分为直接社会效益和间接社会效益；直接社会效益，就是社会成本投入以后可以直接通过市场经济手段实现的社会效益。间接社会效益，就是间接通过政策手段实现的社会效益。

生态环境补偿会计是反映民众生态权益，计量生态资产，从社会效益的角度出发，对社会补偿成本的发生情况进行控制和计量，反映社会成本发生的范围额度、分配去向的一种现代化专项会计核算制度，其核算主体是政府环境保护部门。生态环境补偿会计为政府决策和管理社会（环境）工程提供了一个基于生态环境成本补偿机制下的动态管理平台。其内容如下：一是反映生态补偿资金的筹集和运用。二是揭示生态负债的形成和补偿。三是解释生态资产和生态效益的形成及其内部结构。四是分析各种社会效益成本，以清楚地计算各项社会成本，确定社会补偿成本效益系数（即每元的社会成本产生多少社会效益），社会成本效益系数的测定可以采用成本效益分析法等方法。建立社会补偿成本效益系数的目的在于控制社会成本的发生，即在近似相等的补偿功能下，控制没有社会效益的社会成本或社会效益低于社会成本的支出；对社会效益高的社会补偿支出要选择最优项目，以增加生态补偿效益的积累，达到民众生态权益增加的目的。五是采用社会经济效益剖析法，确定立项核算的社会效益成本，社会经济效益剖析法是指利用社会工程评估文件中的数据，剖析社会效益关系中的各项因素，通过多方面的调研，揭示其中最能够产生社会效益的项目实现手段。六是社会效益成本的支出方式，主要有两种支出方式：政府全额支出，即社会效益成本由政府全额支出；环境资本运作，即通过制定有效政策制度，由政府主导关键工程，而将其他工程分包给民间资本。七是政府有关部门要按项目设置专门的账户，以归集和结转每个项目发生的社会效益成本。

五、生态环境补偿会计的主要特征

基于生态环境补偿机制的生态环境会计有以下特征：一是社会效益中直接社会效益和间接社会效益，在估值中具有逐渐增大的特点，具有递增性。二是社会成本同社会效益的配比性，即从社会成本上计算社会损益，从社会效益上反省社会成本，也就是补偿的配比性。三是成本的计算对象是社会生态补偿工程特点所决定的，具有特殊性。四是成本的核算具有动态性和持续性，每一个社会工程的立项都是根据社会管理的薄弱环节，和最有潜力产生社会经济效益的项目，一旦投入的社会成本收回，达到了产生社会效益的目的，就产生了长期拥有的持续性效益。五是社会效益的核算具有辅助性，是辅助政府决策的平台之一，主要借助管理会计中决策成本的方法，具有辅助性的特点。六是核算对象与管理目标相统一，社会成本从单项社会工程的社会效益入手来进行会计控制，让政府有效益的经营社会工程，同时又达到反映各个社会工程生态环境补偿协同效应目的，最终是要提高整个地区或城市的社会生态效益［7］，实现动态上的生态环境补偿有效控制，促进社会和生态环境的和谐发展。

六、生态环境补偿会计科目

为了便于生态环境补偿会计的核算，可以借鉴现行会计科目的设置，设计设置四个新的一级科目，分别是社会效益成本、社会效益、生态补偿资金、生态补偿利润，通过这四个科目对生态环境补偿机制进行核算和控制，这四个科目的核算反映了生态补偿的核心内容，其他一些科目可以按照生态补偿的特点，利用会计学的现有科目进行一些适应性的设计就可以了。

七、生态补偿会计账簿和账务处理设计

生态补偿会计账簿和账务处理的流转详情见图1所示。

对于发生在生态环境补偿方面的成本应该在“社会效益成本”一级科目下归集。按照习惯，该工程的名称应该为社会效益成本的二级科目，在二级科目下，应该有以下四个方面的内容：一是社会效益调研成本，二是社会效益立项成本，三是社会效益施工成本，四是社会效益管理成本。“社会效益”一级科目，主要反映生态补偿机制的社会效益评估值或实现值，该工程的名称应该为社会效益的二级科目，在二级科目下反映该项社会工程生态环境补偿效益的评估值或实现值。“生态补偿资金”一级科目则反映宏观生态补偿资金的来源和应用，该工程的名称应该为生态补偿资金的二级科目。“生态补偿利润”则用来归集社会效益和社会效益成本，该工程的名称应该为生态补偿利润的二级科目［11］。

［1］FASB Interpretation No.47Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations［R］：FASB，2005.

［2］国家计划委员会，国家环保总局.21世纪议程——中国二十一世纪人口、环境与发展白皮书［M］.北京：中国环境科学出版社，1994.

［3］阿瑟·C·庇古（Arthur·C·Pigou）.福利经济学［M］.金镝，译.北京：华夏出版社，2007.

［4］李文国，魏玉芝.生态补偿机制的经济学理论基础及中国的研究现状［J］.渤海大学学报：哲学社会科学版，2008（3）：114－118.

［5］企业会计准则18号.资产弃置债务会计准则［R］.日本会计准则委员会，2008.

［6］朱学义.我国环境会计初探［J］.会计研究，1999，（4）：26－31.

［7］许家林.资源会计研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2000.

［8］沈振宇，王秀芹，刘青.自然资源会计［J］.财经问题研究.2000（5）：18－23.

［9］宋蕾，李峰，燕丽丽.矿产资源生态补偿内涵探析［J］.广东经济管理学院学报，2006，21（6）：23－25.

［10］温作民，等.森林生态会计［M］.北京：科学出版社，2008.

［11］秦格.生态环境损失预测及补偿机制——基于煤炭矿区的研究［M］.北京：中国经济出版社，2011.

Accounting Theory and Framework Construction of Ecological Environment Compensation Accounting

QIN Ge
（Guangdong University of Finance，Guangzhou 510521，China）

The sociological approach is the theoretical method for establishing ecological environment compensation accounting.It emphasizes the social effects of the accounting technique and approaches.By introducing the mechanism of the ecological environment acompensation，the present paper introduces the control concept of the ecological environment compensation mechanism accounting.It generalizes the basic hypothesis，the contents and the main features of the ecological environment compensation accounting and designs its items and the handling of the books，thus establishing the accounting theory of the ecological environment compensation accounting.Through effective models of accounting control，it is aimed to perfect the control functions of the ecological environment compensation mechanism，to normalize the implementation of the ecological environment compensation of the society，to promote the harmonious development of man and nature and put the scienfific development concept into pructice.

ecological environment compensation mechanism；ecological environment compensation accounting；accountingcontrol

F23

A

1009－105X（2011）03－0080－5

2011－07－15

秦格（1970－），男，高级会计师，管理学博士，广东金融学院教师。