郑爱林

(中央民族大学法学院,北京 100081)

浅论我国税收法定原理的宪政基础

郑爱林

(中央民族大学法学院,北京 100081)

税收法定原理是现代法治国家税法以及宪法所追求的基本原则之一,税收法定原理在很大程度上规制国家征税权,是现代宪政的表现形式之一。税收法定原理在我国的缺失,严重阻碍我国税收法治的进程。构建我们国家税收法定原理已成为我国法治建设的重要日程。法治理论、人权保障、人民主权、民主政治以及权力制约原则等宪政基本理论为税收法定原理提供了理论基础。

税收;税收法定原理;宪政基础

一、税收法定原理概述

(一)税收法定原理的概念

西方社会有云:纳税和死亡是每个人都避免不了的。马歇尔曾经说过,“征税的权力蕴涵着毁灭的权力”[1]。税收,是指国家为实现其职能需要,凭借政治权力,依法对私人的物质财富进行强制地、无偿地征集的活动。因此,税收是国家对公民财产权的一种“合法”的侵夺,其必然引发权利与权力之间的冲突。因此,如何成功地规范税收立法、执法、司法等将深刻地影响着纳税人的财产自由能否充分得到保障以及国家政治生活和整个社会的法治进程。税收法定原理成了现代法治国家规制国家征税权的最佳选择。

税收法定原理的基本内涵就是“无代表,则无税收”,即有关税收事项必须有代表人民意志的代议机构通过法律的形式来规定,任何其他机关和个人都没有权力进行规定,人民只有在法律明确规定的前提下才有纳税义务。

(二)税收法定原理的内容

关于税收法定的内容学界各不一致。笔者认为,结合世界各国的宪政体制以及理论界的探讨,税收法定的内容可以概括为三个方面,即:课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。

1.课税要素法定原则

课税要素法定原则就是指课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关——代议机关制定,即由法律明确加以规定。没有法律的规定,国家和政府无权向人民征税,人民也没有纳税的义务。换言之,凡涉及人民财产权的一切课税要素,都必须由法律作出规定,而不得授权行政机关决定。税务机关违反法律所作出的一切征税决定均属无效,税务机关和执法机关不得执行。

2.课税要素明确原则

课税要素不仅要严格根据立法机关制定的法律规范来加以规定,而且课税要素必须明确具体。课税要素明确原则是指法律对税收要素(包括税收立法权、征税权、纳税人的权利义务)及有关的征收程序和税收争议解决办法等方面的规定必须做到尽量明确而不产生歧义和矛盾,亦即有关创设税收权利义务关系的规范在内容、宗旨、范围方面必须规定明确,明确税收权力行使的形式、内容、范围,保障纳税人可以预测其税收负担。

3.程序法定原则

税收法定中的程序法定原则基本含义是指税收法律关系中的与各方的权利与义务的实现相关的程序性要素须经法律规定,且征税主体各方均须依法定程序行事。具体来讲,税务机关必须要严格按照法律规定的程序和方式行使职权,不得任意放弃行使该职权,同时没有法律的明文规定,税务机关不得随意地增加、减少或者免除纳税人的义务;纳税人必须要严格依照法律的规定履行纳税义务。“税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定;非经法定程序并以法律形式,不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更;在税收活动中,征税主体及纳税人均须依法定程序行事”[2]。

二、宪政的理解

(一)宪政概念的理解

在现代法治社会中,宪政是人类文明孜孜不倦追求的一个政治形态,是现代法治国家的一个基本政治范畴。当人们通过宪法的形式转让自己的权利时,宪政的追求马上产生,即要求通过宪法的形式来授予国家权力,并通过权力制约的形式来保障权力的合法行使以至于不让这些国家权力给公民的权利造成损害。对于宪政的理解,学者们也有不同观点。“宪政,是指一种使政治运作法律化的理念后立项状态,它要求政府所有权利的行使都被纳入宪法的轨道并受宪法的制约”[3]。它所要求的就是一切行使国家权力的行为都有一个稳定的行为模式,遵循相应的规则,即必须要在宪法以及法律规定的轨道内行使。杨海坤教授认为,“宪政就是以权力制约和人权保障为基本内容并体现法治精神的宪法在国家的实际生活中充分实施形成的现实的民主政治体制”[4]。周叶中教授认为,“宪政是以宪法为前提,以民主政治为核心,以法治为基石,以保障人权为目的的政治形态或政治过程”[5]。李龙教授认为,“宪政就是以宪法为前提、以民主政治为核心、以法治为基石、以保障人权为目的的政治形态或政治过程。宪法实施是建立宪政的基本途径,建立有限政府是宪政的基本精神,树立宪法的最高权威是宪政的集中表现,实行法治是宪政的基石”[6]。从以上学者们对宪政的理解我们可以看出,宪政的核心理念必须涵盖法治、人权保障、民主政治以及权力制约等基本内容。

(二)宪政本质的理解

宪政是通过建立有限政府来限制国家权力,保障公民权利,维持国家权力与公民权利之间的动态平衡的一种政治制度。从本质上来说,宪政就是通过分权建立有限政府、通过正当法律程序规制权力行使以及公民的民主参与等手段来实现限制权力、保障公民权利的目的。但由于国家权力存在对于公民权利必要性而言,宪政在制度安排上并不是单纯地否定权力存在,而是通过制度设计来验证权力存在的合法性以及保障权力行使的合理性。“政治制度还有两个其他的用途。第一,它们是执行决策的手段。或者,更广泛地说,它们是解决社会问题的方法。第二,政治制度逐渐形成那些在其中活动的人的性格,而且,在较小的程度上,形成那些与它接触的人的性格。……因此,适当的宪政理论必须着眼于设计政治制度时不仅要注意控制掌权者而且要关注社会问题明智的解决和公民性格的形成。”“谈到设计出能够明智地解决问题的政治制度时,宪政政体必须不止是限制权力的政体,它还必须能有效地利用这些权力,制定政策,提供公民的福利”[7]。宪政的设计不仅要在最大的限度内限制国家权力保障公民的权利,同时也要更好地为公民提供更多的公共利益。

三、构建税收法定原理的宪政基础

征税权是国家权力的一种,是国家为了保障其职能的顺利实现而向人民通过政治权力无偿取得的收入,对于人民来说,“税收就是国家依照宪法与法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系,是社会公众依照宪法享受国家提供的公共产品和公共服务所必须支付的价格费用”[8]。因此,对于国家来说,征税权也是一个非常重要的权力。征税权的行使必然意味着公民财产权遭受侵害。由于税收问题涉及人民的财产权、生存权和平等权等基本权利保障,因此,征税权也必然要受宪法的严格约束,规范征税权的行使也是宪政的基本要求。“宪政的核心,正如我所界定的那样,是一定程度上的安全”[9]。税收法定原理符合了宪政的基本精神,通过对国家征税权的限制从而保障了公民的人身、财产和安全。

在西方国家中,对于征税权的控制,从宪法的角度上来说,主要是通过在宪法中规定税收法定原理来实现的。世界各国宪法均有关于税收的条款,在有些国家宪法中,税收条款甚至是最重要的条款之一,这一点可以在英国宪政史上找到佐证。通过在宪法上确定税收法定原理来规制国家征税权的行使,已经是现代法治国家发展的必然要求,因此,世界各法治发展比较发达的国家都在宪法中明确规定了税收法定原理,把税收法定原理作为一个宪法的基本原则来规定。因为宪法是一个根本大法,其所规定的是一些原则性和根本性的事项,不可能对任何事项作一些具体的规定。因此,税收法定原理作为一项宪法基本原则,是严格控制国家征税权的最基本的手段,也是宪政控制国家征税权的最基本的表现形式。

受历史传统的影响,我们国家并没有在宪法中就税收法定原理作明确的规定甚至是根本没有涉及控制国家征税权之条款。“在我国的税法学研究中,对税收与宪政的关系问题长期以来很少有人涉足,现行宪法中有关税收的条款也仅有非常概括性的一条,而且是作为人民的一项基本义务来规定的,以至于我国税法学的研究多年以来无法摆脱财政学研究范畴的羁绊”[10]11-12。这些原因使我们国家对税收法定原理没有更深刻的认识,也没有对其产生一种崇拜的意识。“产生这一局面的根本原因,在于我们传统税收理论一直以来所建构的基础是国家主义意识形态之上的权威体制。宪政精神的‘缺位’使得我国税法学研究在一些重大理论问题上长期裹足不前,难以深层次地理解税收法治的准确含义和要求,在此基础上形成的税收理论也大打折扣,也对我国税收立法和税收实践产生了不良的影响”[10]12。

因此,我国构建税收法定原理是宪政发展的必然要求,而法治、人权保障、民主政治以及权力制约等宪政的核心理念也为我国构建税收法定原理提供了理论基础。

(一 )法治理论

法治是法学理论研究中一个恒古而永新的话题,也是宪政理论的一个重要的内容。在不同的历史阶段,法学家们都对法治的含义进行了深入的研究和探讨,也得出了不同的理解和含义。亚里士多德认为,“法治应包含两重含义:已成立的法律获得普遍的服从,而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律”[11]。在亚里士多德眼里,法治最终要的是对良法的遵守和服从。在戴雪看来,法治主要有三层含义,“一是武断权力的不存在;二是普通法律与普通法院居于优势;三是宪法的通则形成与普通法院的判决”[12]。即普通法律和普通法院至上,任何公共机构都不应该享有自由裁量权,只能是认真地服从法律。而詹宁斯则对法治作了一个非常深入的理解,“法治是一匹桀骜不驯的野马”,“如果法治一词指的只是民主或立宪政体有别于专制政体,那到是个明智的说法。因为,民主并不取决于执行政府的任何特定形式,也不取决于对立法机关权力的限制,更不取决于它所颁布的刑法的特性所隐含的任何东西,而取决于这样的事实,即政治权力最终依赖于自由选举,在通过自由选举产生政治权力的国家中,对政府的批评不仅允许,而且是积极的优点,基于对立纲领和利益的政党不仅被容忍,而且鼓励其存在”[13]。从这些法学家们对法治的理解中,我们基本上可以看到,法治的一个重要的内容就是对权力的限制,防止权力滥用。因此,从宪政的角度来说,法治就是要求国家权力必须要受到法律的约束,尤其是宪法对国家权力的约束以及国家权力的行使要接受独立的司法监督。如麦基文所说,“真正的宪政,其最古老、最坚固、最持久的本质,仍然跟最初一样,是法律对政府的限制,‘宪法限制’,即使不是宪政最重要的部分,也毫无疑问是最古老的原则”[14]。

“政治结构因此就是行为,但它不是随机的行为,它具有一种态势。进而,它是一种具有特殊稳定性和一贯性的模式化的行为,是遵循某些明确规则或隐含规则的行为。强调这些行为的重要性,强调规则所调整的行为模式的稳定性需求,这是宪政的一个不可缺少的方面”[15]。征税权,作为国家权力的一种,其不仅具有一般国家权力的特征,其还是对公民财产“合法”侵害的一种权力。作为国家权力,就应该要受到限制,必须要遵从规则设定的要求来行使,不仅要接受法律上的限制,也要受宪法的拘束和严格限制。税收法定原理作为一项宪法的基本原则,就是基于对人民财产的保护,从而对国家征税权进行限制的一个宪法的基本原则。从世界各个发达国家的宪法中都可以看出,各国的宪政就是伴随着对征税权的控制而产生的。不管是英国1215年的《自由大宪章》还是法国的《人权宣言》都是为了反对苛捐杂税而产生的,为了限制国王的征税权而产生的。因此,从宪政的角度上来说,法治理论为税收法定原理提供了坚实的基础。

在我们国家中,伴随着我们国家法治进程的推进,我们也必须要依照宪政的精神,以法治理论为基础,构建我们国家的税收法定原理,从而能够更好地指导我们的税收立法和税收实践,保证国家征税权在宪法和法律规定的轨道内行使,从而保障我们公民的人身和财产不会遭受国家征税权的任意的侵害。因此,在宪政的视角下,法治理论为构建我们国家税收法定原理提供了一个坚实的理论基础。

(二)人权保障理论

人权是现代宪政追求的价值目标,也是社会发展的要求,是现代宪政生成的动力。犹如恩格斯所说,“当社会日益成为资产阶级社会的时候,国家制度仍然是封建的。大规模的贸易,特别是国际贸易,尤其是世界贸易,要求有自有的、在行动上不受限制的商品所有者,他们作为商品所有者来说所有权利是平等的,他们根据对他们来说全都是平等的 (至少在各该当地是平等的)权利进行交换。”“由于人们不再生活在像罗马帝国那样的世界帝国中,而是生活在那些相互平等的交往并且出于差不多相同的资产阶级发展的阶段的独立国家所组成的体系中,所以这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质,而自由和平等也很自然地宣布为人权”[16]。人权是指作为一个人所应该享有的权利,是一个人为满足其生存和发展需要而应当享有的权利。天赋人权是资产阶级启蒙思想家提出反对封建统治的口号,不仅反映了发展资本主义商品经济的要求,并因而成为资产阶级革命的有力思想武器,而且在资产阶级夺得政权后的宪法中得到了明确的体现。如法国的《人权宣言》公开宣称,“凡权利无保障和分权未确立的地方,就没有宪法”。这体现了人权在宪政体系中的重要地位。

税收对于纳税人来说是对其财产的一种“合法”的侵夺,是纳税人为了从国家那里获得公共产品而付出的代价。税收,对于纳税人来说是一种财产的侵害,对于国家来说则是一种财产的收入。因此,为了平衡在纳税人与国家之间的平衡,防止国家征税权力的不断膨胀以防止纳税人的权利遭受损害,我们必须要限制国家权力,保障纳税人的合法权益。“可见,依现代宪政理念,纳税人权利保障是税收立宪的终极目标,控制政府征税权是税收立宪的主要内容,而确立宪法对国家征税权的绝对支配地位是税收立宪的基本前提 ”[10]78。

对于纳税人权利的保障也是人权保障的一个要点之一,而税收法定原理就是通过对国家权力的限制而保障公民权利的,也是为了最终实现人权保障而进行的一个宪法上的基本原理。税收法定原理的一个基本原则就是通过纳税人选举的代表来决定税收有关事项,以防止国家权力的过度膨胀进而保障纳税人权利。因此,从最根本上来说,税收法定原理不仅极大地限制了国家权力,也对保障公民权利发挥了巨大的作用。因此,宪政上的人权保障原则也为我们国家构建税收法定原理提供了理论基础。

(三)人民主权理论和民主政治理论

主权,“是指在一个国家内的最高权力或优越地位,借此,某个人、机构或团体在该政治社会中享有最高权力,并可把它作为最终手段将自己的意志强加给该社会内的其他机关和个人”[17]。人民主权的基本含义就是国家权力归人民所有,人民是国家权力的所有者,国家只是人民的代理人,代为行使权力。人民主权是现代宪法中的一项基本原则,当今任何一个法治国家无不都明确将人民主权纳入到宪法的原则之中。根据荷兰学者对截至 20世纪 70年代以前生效的世界上的 142部宪法的调查,其中 118部宪法提到了人民主权的原则,占调查对象总数的 83.1%[18]。“从纵向的历史发展上看,人民主权并不是宪政的一个贯通古今的维度。因而,也不是宪政语意中的一个贯通古今的术语。但从当今历史发展的纵断面来看,人民主权已经成为宪政语意中的一个比较稳定的术语”[19]。因此,从宪法发展或者宪政发展的历史来看,人民主权原则已经成为了一项非常重要的原则。关于主权问题,早在查士丁尼的《法学阶梯》中就有存在,“凡是君主的旨趣皆具有法律效力,因为根据赋予其权力的王权法,人民已将他们的全部权力和权威转交给他”[20]。按照人民主权的原理来说,国家权力来源于人民的授予,因此,人民才是国家权力的真正的享有者。

而民主,尽管也不能说是宪政语意中的一个贯通古今的术语,但它在现代宪政语意中也是一个非常稳定的术语。“关于其实质,亦即民主的定义,我现在提出下列说法,当然,我知道这种说法还大有改进的余地。我下的定义是:民主是一种社会管理体制,在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与影响全体成员的决策”[21]。民主是现代政治生活中最有影响力的名词,但民主本身并不是一个政治符号,而是一个政治生活的组织原则,是人们实现自己政治目的的基本手段。由于社会的多元化与复杂化,每个人都是通过自己亲身躬行政治,这也是不可能的。人们主要是通过民主选举等手段直接或间接地参与现代政治,从而保证自己对社会的自我管理。因此,民主的基本要求就是要让人民参与权力的行使,尽可能是权力行使。而在现代宪政背景下,民主政治主要是通过代议制来体现的,即通过人民选举代表的形式来行使国家立法权等,对于国家的一些重大事项必须要由代表人民意志的代议机构进行。

国家征税权作为国家权力的一种,理所当然地是人民赋予国家的。但是,当人民在通过宪法形式来赋予国家权力时,也对国家权力做了一些限制,通过权力的划分,分为立法、司法和行政权力,从而保证国家权力不会过分集中。立法权必须由人民选举的代表来行使,其他权力必须要在立法权以法律形式规定的范围内行使,从而有效地限制国家征税权的行使。同时,由于征税权涉及了人民的财产权,以及国家税权问题,这是一些根本性的权力的行使,必须要由代表人民意志的代议机构来行使,这样才能满足我们现代的宪政的精神。

而税收法定原理的核心要义就是“无代表则无税收”,意指有关税收之事项必须由代表人民意志的代议机构通过法律来规定。这就在很大的程度上符合了人民主权原则,也很好地体现了民主政治原则的要求。因此,宪政中人民主权理念和民主政治理论为我们国家构建税收法定原理都提供了重要的理论基础。

(四)权力制约原则

由于权力自身的特性,因此,防止权力的滥用,加强权力制约是一个永恒的话题。尽管可以通过代议制的方式实现人民主权,实现民主政治。民主虽然控制了个人或少数人专制,但是,其也可能会产生托克维尔所说的“多数人的暴政”,从而压制或剥夺了少数人的权力。“在共和国里极其重要的是,不仅要保护社会防止统治者的压迫,而且要保护一部分社会反对另一部分的不公。在不同阶级的公民中必然存在着不同的利益。如果多数人由一种共同利益联合起来,少数人的权利就没有保障”[22]。因此,为了全面保障人权的实现,必须要通过一些制度设计来实现对权力的限制。权力制约原则就应运而生。

对于权力制约原则,最主要是孟德斯鸠的三权分立理论。“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验,有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止。”“当立法权和行政权集中在同一个人或同一个机关之手,自由便不复存在了”;“如果司法权不同立法权和行政权分立,自由也就不存在了”。“如果同一个人或是由重要人物、贵族或平民组成的同一个机关行使这三种权力,即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或争讼权,则一切便都完了”[23]。麦迪逊也对此作了相当精辟的概括,“立法、行政和司法权置于同一个人手中,不论是一个人、少数人或许多人,不论是世袭的、自己任命的或选举的,均可公正地断定是虐政”[22]46。因此,这些政治天才开始设计了三权分立的方法以防止权力的过分集中。“分权的原理和人权的原理都是旨在通过公正的法律程序来限制国家的强制力,通过沟通和承认的要件来保障统治的正当性。在承认的程序之中,自由主义宪政或者法治国家的本质明显地表现为致力于维持个人的自由权与民主的多数表决原理的适当平衡,避免出现牺牲弱者的自由以及脱轨的民主”[24]。

国家征税权作为国家行政权的一种,其必然要与其他两种国家权力—立法权与司法权相脱离,否则,就无法对国家征税权进行有效的控制和制约,也就成了一个专制的国家。因此,现代法治国家都对国家征税权进行了严格的约束和限制。税收法定原理就是这些限制手段的根源。根据税收法定原理的确立,目的就是为了保障国家征税权在立法权规定的轨道内行使,即对有关征税的要素以及程序进行事先的设定,保障国家征税权在法定的范围行使,从而保障公民纳税人的合法权益免遭国家征税权的侵害。同时,当国家征税权侵害了公民纳税人的合法权益后,也要给以相应的司法救济。

因此,从宪政的角度上来说,税收法定原理就是通过对国家征税权与立法权、司法权的分立,来保障征税权在法治的轨道内行使,从而保障纳税人的合法权。因此,现代宪政的权力制约理念也为我们国家构建税收法定原理提供了理论基础。

结 论

征税权是一个国家存在和向社会提供公共产品的前提和基础,只有实现税收权,向社会征收相应的物质、财产,国家职能的实现才有物质保障。但是,征税权作为一种权力,由于权力的扩张性与侵犯性等自身特性,在行使过程中也是由理性的人员行使,必然会对个人权利造成相应不利影响,甚至侵犯个人权利。“国家权力具有天然的腐蚀性和扩张性,其不断地使自己向多方面扩张。同时,国家权力总是由具体的个人行使的,现实并不像柏拉图所期望的那样,由‘哲学王’来统治,依靠一个贤明的君主来行使就可以达到所谓的‘太平盛世’,可以实现民主;相反,‘有权力的人使用权力直到有界限的地方才休止,这是万古不易的经验’。由于拥有权力意味着拥有了更多的社会资源,人们总是经不起权力的诱惑,而走向了‘使用权力到极端’的不归路”[25]。因此,为了有效规制国家征税权的行使,完善我们国家的税收法律秩序,推进税收法治的建设,保障纳税人的合法权益,必须要构建我们国家的税收法定原理,其不仅要在税收立法和税收实践中严格按照税收法定原理进行,而且在宪法上要明确确定税收法定原理,而法治、人权保障、民主政治以及权力制约等宪政的核心理念也为我国构建税收法定原理提供了理论基础。

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On the Constitutionalism Basis of Taxation Legalism in Our Country

ZHENGAi-lin

Taxation legalis m is one of the basic principles that the taxation law and constitution law of the modern country pursed and one of the symbols of the contemporary constitutionalism,which greatly constraint the taxation power in a degree.However,the lack of taxation legalis m in our country greatly hiders proceed of the taxation law of our country.To Build the taxation legalism has become an agenda of proceed of the rule of law in our country.The basic constitutionalis m theories,such as the theory the rule of law,the human-right’s protection,the people’s sovereignty,the democracy and the power’smutual restriction,provide the taxation legalism for the theory basic.

Taxation;Taxation Legalism;Constitutionalism Basic

DF2

A

1008-7966(2010)01-0005-05

2009-10-15

郑爱林 (1984-),男,浙江文成人,2007级宪法学与行政法学专业硕士研究生。

[责任编辑:杜 娟 ]