贾小龙

(兰州理工大学人文学院,甘肃兰州730050)

逃税罪认定中的疑难问题探析

贾小龙

(兰州理工大学人文学院,甘肃兰州730050)

《刑法修正案(七)》从罪名、罪状、法定刑以及不予追究刑事责任的条件等方面对偷税罪进行了重大修改。从理论上对偷税罪的危害行为、既遂标准、不予追究刑事责任的条件等予以解释,以探究立法原意、指导司法实践。

逃税罪;危害行为;初犯;刑事责任

2009年2月28日第十一届全国人大常委会第七次会议通过的《刑法修正案(七)》对《刑法》原第二百零一条规定的偷税罪从罪状、法定刑以及不予追究刑事责任的条件等方面进行了修改。2009年10月14日发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的补充规定(四)》将该条罪名确定为逃税罪,同时取消原偷税罪罪名。这一修改不仅较好地因应了税收刑事司法实践的需要,而且在制度设计上也实现了一些创新,对推进中国刑事法治的理论研究,具有重要的意义。本文将就逃税罪认定中的几个关键问题谈一点粗浅的看法,借此探究立法原意,同时更重要的是求教于学界同仁。

一、逃税罪的危害行为

为解决原立法中对偷税罪的危害行为表述过于复杂、理解上容易产生歧义、采用列举的方法难以穷尽形形色色的偷逃税款的犯罪行为等方面的不足,《刑法修正案(七)》第三条对逃税罪的行为手段不再具体列举,转而采用概括的方法,将逃税罪的罪状修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……”据此,逃税行为成罪之核心不仅在于事实上逃避缴纳税款,还在于行为人逃避履行法定纳税义务的手段严重侵犯了国家的税收管理制度。在具体认定逃税罪的危害行为时,需要注意以下两个问题:

(一)单一行为还是复合行为

在刑法理论上,可根据危害行为内在结构不同,将其分为单一行为与复合行为两种,单一行为是危害行为的基本单位,具有不可再分性,而复合行为则是由两个以上的行为(不限于犯罪行为)组合而成,而且,尽管在对复合行为的界定上有所不同,但学者们均认为复合行为中的要素均是实行行为[1],同时,笔者以为,作为组成复合行为之要素的实行行为本身应是刑法上无价值的行为,否则,所谓复合行为与单一行为的区分在刑法上便失去了意义。具体到逃税罪,其客观方面的危害行为包含两个互相关联的环节,一是纳税人进行了虚假纳税申报行为或不履行申报义务,二是逃避缴纳税款。有学者据此认为,本罪的犯罪行为在性质上属于复合行为,其中“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”是犯罪手段,“逃避缴纳税款”是目的行为,也是本罪的行为核心[2]。笔者不同意这种主张。事实上,逃税罪的危害行为表面上看起来是由虚假申报或者不申报、逃避缴纳税款两个要素构成,但后者即逃避缴纳税款的单独存在不具备危害行为的全部要素,其发生与行为人有关,但绝非行为人能够左右,我们毋宁说它是行为人采用虚假申报或者不申报行为的一个或然性结果。之所以说或然性,是因为能否事实上逃避缴纳税款,还取决于税务机关的征税环节。否则,则意味着在虚假申报或者不申报后,还有一个单独的逃避缴纳税款的行为,这显然与实际情况不相符合。因此,逃税罪的行为实质为单一行为,而非复合行为。在这一点上,逃税罪的客观行为和诈骗罪十分相像,我们似乎没有理由认为,诈骗罪中行为人采用虚构事实、隐瞒真相的方法,骗取数额较大的他人财物的行为系有两个实行要素复合而成。“因此,纳税人故意提出虚假所得税申报的目的虽然仅仅为了延期纳税,待经济情况好转后再提交真实申报并如实纳税,仍然构成逃税罪。因为提交虚假申报,就完成了逃税罪。”[3](P343)

(二)作为还是不作为

逃税罪的危害行为应是作为形态,还是不作为形态,学者们也有不同意见。有学者认为,逃税罪在客观方面表现为采用了虚构事实、隐瞒真相的方法,因此,是积极的作为形态[4],也有学者认为“本罪的犯罪行为形态只能是不作为”[2]。笔者同意后一种观点。因为,所谓不作为,并非意味着“什么也不为”,而是“没有为一定的行为”[5](P737),即“当为而不为”,至于行为人为逃避履行当为义务,先前已为何种行为,均不能影响不作为的构成。据此,不作为的形态重在不履行法定义务,至于是公然的不做任何掩饰的抗拒,还是寻找、制造各种假象以造成客观上不能履行义务之假象,则与该法定义务的不履行没有直接关系。具体到逃税罪中,行为人正是在有能力履行纳税法定(宪法、税收征管法)义务的前提下,通过积极的虚假申报或者不申报实现了逃避缴纳税款义务,符合理论上认定不作为的三个条件,因此,尽管存在诈欺等积极行为,但不能从根本上改变逃税罪的危害行为应属于不作为形态的本质。

二、逃税罪的成立与既遂

犯罪的成立与犯罪的既遂是有所区别的。前者决定行为可罚性的界限,而后者则是故意犯罪成立后所表现出来的一种停止形态(完成形态),因中国刑法分则对具体犯罪的规定,是以既遂为标本的[6](P628),故既遂决定行为人应否受到完全的法定刑威慑。在故意犯罪的情形下,犯罪的成立往往与犯罪的未完成形态紧密关联,只有在少数情形下,犯罪的成立和犯罪的既遂一一对应,如故意犯罪中的情节犯等。而确认犯罪是否既遂,应以行为人所实施的行为是否已经具备了刑法分则所规定的某一犯罪的全部构成要件为标准。就此并结合犯罪停止形态理论,可以认为,犯罪成立的时间理论上可以自行为人基于逃避缴纳税款的目的而着手实施逃税犯罪的预备行为时,但应以该行为具有一定程度的社会危害性为限;而若齐备了逃税罪的全部要件,则逃税罪既遂,反之,则反是。

然而,现行通说却认为,对于逃税罪这类数额犯——以一定数额作为构成要件的犯罪,“数额达不到较大的程度,就不认为是犯罪”[6](P605)。在逃税罪修改之前,学者认为,行为人实施了伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,但并未偷税的,不成立本罪[7](P609)。应该说,这些理解与刑法分则采用既遂形态的立法模式有所背离,也与司法实践的做法不相吻合。事实上,对于数额犯的犯罪未遂及其定罪标准,目前虽无统一的司法解释,但在对诈骗罪、盗窃罪、生产、销售伪劣产品罪等少数数额犯的司法解释中,肯定了数额犯处罚犯罪未遂的必要,同时,为了防止《刑法》第十三条的规定(“但书”)被架空,司法解释普遍将未遂行为指向的数额标准提高,应当说,这种做法对于逃税犯罪的未完成形态的认定具有一定的借鉴意义。笔者主张,因作为行政犯的逃税罪的悖德性较低,因此,成立犯罪的数额标准应当高于犯罪既遂所要求的数额。

三、逃税罪的罪过

逃税罪的主观构成要件为故意,过失不构成本罪。在中国刑法理论中,故意包括直接故意和间接故意两种情形,那么是不是意味着逃税罪的主观方面既可以直接故意,也可以是间接故意呢?学者们的意见并不一致。如有学者在对逃税罪客观方面的行为进行正确地解释后认为,不论是虚假申报还是不申报,只要行为人采用了欺骗、隐瞒的方法,主观方面就只能是直接故意,而对于单纯的不申报,即消极的不申报,该学者表示:“导致消极不申报的原因多种多样,既可能是直接故意,还可能是间接故意,个别情况下甚至可能是过失。”[2]相似主张还有:逃税罪“主观构成要件为故意,即明知自己的行为会发生不缴或者少缴纳税款的结果,并且希望或者放任这种结果发生”[7](P609)。也有学者认为:“本罪的主观方面,表现为直接故意,并且具有逃避缴纳应缴税款,获取非法利益的目的。”[8](P482)笔者赞同后一种主张,即认为逃税罪主观方面只能表现为直接故意,而不能是间接故意,理由是对于纳税人而言,如实进行纳税申报与履行纳税义务之间具有一一对应的关系,若行为人故意不申报,其所导致的逃避缴纳税款的危害结果的发生是必然的,而不具有或然性,因此,生硬地认为行为人可能基于其他追求而放任逃避缴纳税款的危害结果的发生是不符合客观实际的。

四、不予追究刑事责任的条件

根据《刑法》二百零一条第四款的规定,对逃避缴纳税款达到规定的数额及比例者,若满足一定条件,就不予追究刑事责任。祥言之,“对于初犯,经税务机关下达追缴通知后,补缴了税款和滞纳金,履行了税收义务,接受了行政处罚的,可以不再作为犯罪追究行为人的刑事责任”[9]。其中,“初犯”可称为消极条件,即未在5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚;而“补缴税款和滞纳金,已受行政处罚的”则相应的可称为积极条件。

就消极条件的成就而言,需要注意的问题是5年期限计算的起止点的确定,就止点而言,存在逃税犯罪成立时和案发时(侦查机关立案时)两种理解,联系刑事责任产生和确认两阶段的分界点,笔者以为,应当以构成犯罪时为准,因为,尽管在案发前,刑事责任仍然可能因行为人实施自首、立功等行为而发生变化,但不可否认,刑事责任是随着犯罪的成立而产生,在其产生之后,确认之前,其变化情况会影响到刑罚的承担,但对于认定犯罪而言,是不应该有影响的;就起点而言,则存在刑事处罚或者行政处罚确定时、执行完毕时两种理解,笔者以为,应当以前者为准,因为立法确定该条件旨在说明行为人在较短时间内对法律秩序的连续破坏,而非揭示处罚执行的效果,同时,若强调处罚执行完毕,则由于有些处罚、尤其是处以罚款的行政处罚因各种原因长期得不到执行,则会使得该条件容易人为造就,反而不利于税收行政执法。

就积极条件的成就而言,则应当明确以下几点:1.“已受行政处罚”是指“已经接受”而非“已经受到”。理由是,本款实质是对已经构成犯罪、应负刑事责任的逃税犯罪行为作出的非犯罪化特别规定,之所以作此例外规定,根本上是因为行为人的罪后行为不但使得惩处该逃税行为的目的已经达到,而且也清楚地表明了其认罪悔过的主观愿望。“已经受到”仅能表明税务机关履行了相关职责,与行为人悔过与否没有关系,而“已经接受”不但表明税务行政机关已经就特定逃避缴纳税款行为做出了评价,更为重要的是表明了行为人通过自己的行为,表达了认罪悔过的主观愿望。因此,唯有理解为“已经接受”,方能使得第二百零一条第四款之“法内开恩”合情合理。2.行政处罚并非刑事追诉的前置程序。理由是刑事追诉与刑事责任的实现并不等同,前者是一个从立案到执行的全面过程,而后者则肇始于裁判确定,况且是否受到行政处罚是一个事实判断的问题,查明这个情况属于侦查的内容之一,换言之,只有通过属于追诉之必要环节之侦查行为,才能获知是否已经接受行政处罚,可见,行政处罚并非刑事追诉的前置程序。3.不限于有效的行政处罚。因为,对于逃税罪不予追究刑事责任的条件,显然重在行为人已经受到了公法上的评价,反之,若要求行政处罚确定有效,则势必造成大量应当追究刑事责任的逃税犯罪分子得不到及时的追究,进而从根本上影响到刑罚预防目的的实现。4.不要求行政处罚均已经执行完毕。原因是行政处罚的实际执行除了会受到行为人主观因素的影响外,还受制于许多客观方面的因素,若毫不例外地将执行效果作为考量因素,则不但不会恰当地反应行为人的主观恶性,而且还会在事实上导致法律适用与行为人的贫富状况产生关联的错误结果。

此外,还应当指出,《刑法修正案(七)》在法定刑配置方面并未就通过单纯不申报方式以达到逃避缴纳税收款目的的行为与采用了隐瞒、欺骗方法以达到逃避缴纳税款目的的行为进行区分,似有不妥。因为从主观恶性来上看,后者显然要大于前者,而且造成逃税罪保护的法益受到实际侵害的可能性通常也要大于前者,更为重要的是,前者“多少类似于‘不赖帐的欠债不还’这种民事违法”[3](P343)。

[1] 刘士心.论刑法中的复合危害行为[J].中国刑事法杂志,2004,(4):18-19.

[2] 杨高峰.逃税罪立法实施中的疑难问题研究[J].学术探索,2009,(4):39-40.

[3] 储槐植.美国刑法[M].北京:北京大学出版社,1996.

[4] 毛玲玲.逃避税收义务刑事责任的修正与方向[J].法学,2008,(12):45.

[5] 〔德〕汉斯·海因里·希耶赛克,托马·斯魏根特.德国刑法教科书[M].徐久生,译.北京:中国法制出版社, 2001.

[6] 陈兴良.刑法哲学(修订三版)[M].北京:中国政法大学出版社,2004.

[7] 张明楷.刑法学(第三版)[M].北京:法律出版社, 2007.

[8] 高铭暄,马克昌.刑法学(第三版)[M].北京:北京大学出版社,高等教育出版社,2007.

[9] 周道鸾.《刑法修正案(七)》的立法动向探析[J].华东政法大学学报,2009,(3):110.

Study on the Knotty Problems on Cognizance of Crime of Tax Evasion

J IA Xiao-long
(College of Humanities and Social Sciences,Lanzhou University of Science and Engineering,Lanzhou 730050,China)

The crime of tax evasion was amended byThe A mendment to the Criminal L aw ofthe People's Republic of China(V II)in several aspects such as its accusation,count,statutory punishment and conditions of exempt from investigation for one's criminal responsibility.In order to explore legislation purpose and guide judicial practice,it is necessary to interpret,theoretically,the harmful act,accomplishment criteria and conditions which exempt from investigation,etc.

crime of tax evasion;harmful act;the first offender;criminal responsibility

D 914

A

1672-9951(2010)04-0058-03

(责任编辑 马原良)

2010-06-07

贾小龙(1979-),男,甘肃白银人,兰州理工大学人文学院法律系讲师,硕士。