李 凯

(1.东北财经大学，辽宁 大连 116023；2.河南财经学院，河南 郑州 450011)

合伙制是国际上会计师事务所发展的一种主流形式，直至今天仍居主体地位。这种特定的组织结构必然形成特殊的文化，我们可以称之为“合伙文化”。因为合伙制的基础和组织的核心是合伙人，他们的思想和行为可以在很大程度上影响整个组织，起着文化“内核”的作用。相对于有限责任会计师事务所而言，我国合伙制会计师事务所数量少且规模小，许多合伙人都是比照着有限责任事务所来管理合伙制事务所，缺乏自己的特色，更谈不上合伙文化了。建设合伙文化，首先要明确合伙文化的建设目标，下面结合国际“四大”会计师事务所合伙文化的建设，来探讨我国会计师事务所合伙文化应达到的目标。

一、国际“四大”会计师事务所的合伙文化建设

回顾普华永道的百年历史，其合伙文化有两点非常引人瞩目。第一，“质量至上”的基本文化理念。这一点，从普华永道的合伙人到每一位员工，几乎无人不晓，可以说已深深扎根于事务所中，从业务规程到行为规范，都有所体现。第二，传统的谨慎吸纳合伙人的原则。从创始人Price和Waterhouse开始，就特别强调核心合伙人的一致性，特别谨慎地对待合伙人的发展。这一思想一直被坚持下来，存续了一百多年，直到20世纪八九十年代才有所改变。

在安永的合伙文化中有一个突出的亮点，那就是“以人为本”。公司非常重视员工的感受。安永为每一位员工提供事业发展空间和职位升迁机会。在安永，女性也可以成为事务所的高级合伙人，这是这种人本化文化的另一种体现。安永为发展自己的价值理念，曾征询过世界各地的员工：作为个人、作为公司员工应该是什么、应该代表什么？在总结大量反馈意见的基础上，逐渐形成了公司的价值理念：做正直、具有团队精神的人；保持活力、热情和勇气；员工之间的关系建立在做正确事情的基础上。如今，“创新、进取、机敏、关怀、诚实、信任”已成为安永企业文化的核心。

毕马威的文化也充满高度的人文关怀和极其民主的色彩。例如，毕马威有美国历史上第一位黑人合伙人Frank K Ross，他不仅开创了非洲和美国之间的业务往来，拓展了新的业务领域，更重要的是，他将人性化管理推广到新业务领域的开拓中。他的成功本身也是毕马威的文化中摈弃种族歧视、倡导民主精神的一种体现。毕马威希望为员工提供的不仅是一份工作及收入，更提供了一份事业。女性在家庭和事业之间往往很难平衡，但是毕马威对于女性遇到家庭特殊需要时给予了弹性工作时间，免除了女性的后顾之忧。这样的人文关怀对建设优秀的人才队伍有极大的帮助，因为这个行业的工作有一定的连续性，需要一定经验和操作能力的积累，如果能将那些优秀的人才沉淀下来，对公司的未来发展是很有好处的。

德勤最初是由风格完全不同的合伙人合并成立。目前的德勤由Deloitte，Touche和Tohmatsu三家合并而成，英国人的绅士风度、法国人的浪漫情怀以及日本人的谦和礼仪注定了德勤的多元文化氛围。Deloitte的文化理念是“缓慢而稳定——做审计师的审计师”，Touche的文化追求是“敢于打破常规的敢闯敢为”的精神，Tohmatsu则非常重视教育，“关注对新生合伙人的培养，使公司向国际化、全球化的方向发展”。20世纪80年代中期，新一代合伙人MikeCook(在Deloitte)和Ed Kangas(在Touche)将其文化精神融会为一种大家庭式的氛围。20世纪90年代，Copeland等人倡导的“强大的组织结构”、“强有力的控制”等管理理念，对德勤管理意识的转变具有深远的影响，包括后来的新合伙人吸纳机制。德勤的企业文化主要是遵循“发展无止境”的规律，只要有能力胜任，就可以取得机会，其主要特点是：正直、对文化差异的适应性、分工明确的责任委托关系和杰出公正的员工价值评价。德勤重视员工发展机会，首先体现在对员工的培训投入很大，其次是上升的空间处于完全打开状态，还有就是讲究团队合作，从合伙人到基层员工都是平等合作的关系。

可以看出，会计师事务所的发展经历不同，就会产生不同的合伙文化，如普华永道文化强调合伙人的卓越领导能力，安永文化更关注人文，德勤文化强调“对文化差异的适应性”，毕马威突出团队合作精神。同时合伙文化也对会计师事务所的发展产生影响，如在1997年10月毕马威和安永之间的合并，如果合并成功，规模将达到160亿，诞生世界最大的会计公司。但两家的合伙文化在制度层面、行为和物质层面上差异较大，具体体现在核心的组织形式以及利益分配上的不可调和性。相比较而言，安永的组织体系比较松散，而毕马威比较严密。任何一个企业的组织结构不是可以说变就变的，因为支持这一组织结构的是一个又一个的管理体系，如行为规范体系、业务流程体系、业绩评价体系、激励报酬体系，等等。因此，合伙文化差异导致两家合并失败。

二、合伙文化优劣的判断标准

从国际“四大”会计师事务所可以看出，不同事务所的合伙文化是不同的，但它们对事务所的生存和发展的影响力都是不容置疑的。这种影响力，一方面体现为文化综合组织内部因素，保证组织长期生存的能力；另一方面体现为文化构建了组织在外界环境中的竞争能力和对外部环境的适应能力。这种影响力既可能是正面的也可能是负面的，由此导致组织文化有优劣之别。所以，在合伙制会计师事务所合伙文化的建设中，首先应建立合伙文化优劣的判断标准。

(一)有效性

有效性是判断合伙文化优劣的首要准则。优秀的合伙文化绝非是从理论分析上得出的。对合伙文化本身进行判断，就文化而论文化永远得不出令人信服的结论，必须把合伙文化放在合伙制会计师事务所中，从合伙文化对合伙制会计师事务所生存、发展、壮大的影响，即合伙文化所产生的效用来评价其优劣。

合伙文化的效用体现在多个层面，首先表现在该文化能否促进合伙制会计师事务所经营业绩的发展，这是优秀合伙文化的根本特征。先进的企业文化理论是企业获得竞争优势的法宝。

其次，判断合伙文化的有效性必须注重其所倡导的经营理念、价值观是否能在员工心中建立一种符合社会道德和伦理、促进社会文化进步的价值观。合伙制会计师事务所是在具体环境中生存的集体，其经营理念、价值观只有得到员工和社会的认可，由此形成的员工行为才能促使事务所经营业绩提高。

最后，有效性的考量还应关注合伙文化带给整个社会的影响以及是否能为人类社会文化的进步增光添彩。

(二)适应性

优秀的合伙文化必须与合伙制会计师事务所的生存环境相适应。合伙制会计师事务所是在某种具体环境中生存的社会集体，它的价值观如不能与所处的具体环境相适应，在该价值观下形成的合伙文化便无法促使其更好地发展。合伙文化对环境的适应性表现在静态和动态两个方面。一方面，合伙文化要与现有的环境相适应，合伙制会计师事务所的环境通常分为三个部分：宏观环境、市场环境和事务所内部环境。宏观环境是指对合伙制会计师事务所产生影响的环境因素，包括经济、技术、社会文化、政治和法律等因素。市场环境是指将会对合伙制会计师事务所构成直接影响的因素，如行业特征、竞争者、顾客、管理部门等。内部环境则主要是指合伙人和非合伙人的构成及特征。合伙文化适应性越强，合伙制会计师事务所经营业绩越卓著。另一方面，合伙文化还应该随着合伙制会计师事务所经营环境的变化而相应调整，一成不变的合伙文化在急剧变化的市场环境中将不利于合伙制会计师事务所的发展，甚至导致合伙制会计师事务所的衰败。

三、我国合伙制会计师事务所所处的环境

前面我们谈到优秀的合伙文化必须与合伙制会计师事务所的生存环境相适应，那么我国合伙制会计师事务所面临怎样的环境呢？事务所所处的环境对合伙文化建设有什么影响呢？这些都是我们在进行合伙文化建设时要考虑的。

(一)事务所所处的宏观环境及其对事务所合伙文化的影响

事务所面临的宏观环境包括经济、技术、社会文化、政治和法律等因素，其中社会文化和法律对事务所合伙文化建设影响较大，下面我们重点来说明。

1.我国社会文化对合伙文化的影响

(1)我国传统文化对会计师事务所的合伙文化有着重要影响

我国的社会文化主要包括传统文化和与社会主义市场经济相适应的文化。我国传统文化的主流是儒家文化，钟明善等认为儒家文化的基本特征主要有：天人合一、礼仁一体、内圣外王、致中和。儒家文化中的这些特征对合伙制事务所均有影响，但“礼仁一体”和“致中和”对合伙制事务所的影响更加具体。其中“礼仁一体”主要阐述精诚合作的观念，合伙制事务所中的合伙人之间既有竞争，又有合作，而合作是最主要的，合伙人只有在不损害他人利益的情况下进行合作，才能促进合伙制事务所的发展；“致中和”强调的是和谐状态，不仅包括自然的和谐、人与自然的和谐，更重要的是指人与人、人与社会的和谐，合伙制事务所是“人和”的知识型组织，合伙人之间的相互信任、和谐相处是非常重要的，信任不足或信任过度都会给合伙制事务所造成不必要的损失。

虽然我国传统文化对合伙制事务所来说有许多有益的成分，但毕竟我国传统文化有数千年的历史，存在着一些不符合时代精神，不能代表一个时代前进方向的部分，这些传统文化的消极因素会给事务所合伙文化建设带来负面影响，主要表现在以下几个方面。

一是重视地位等级。在传统的中国社会中，人们崇尚独裁、专制，长期的封建制度产生了尊卑等级制度，带来了社会生活中的不平等。几千年的封建专制以及残留在每一个人心目中的等级观念，造就了习惯于上下级关系、习惯于服从于某个个人的中国人。而这一特点显然阻碍了合伙文化的建设，因为在合伙制事务所内，合伙人之间没有服从与被服从关系，只能平等协商、共同合作、共同致力于合伙制事务所的发展。另外，合伙制事务所作为“知识型组织”，应更注重人的能力，而非等级地位，若事务所内部建立严格的等级制度，将不能使合伙人和注册会计师发挥其主观能动性，不利于合伙制事务所的发展。

二是缺乏对个体的重视。中国传统文化历来缺乏对个体的重视。正如哲学家梁漱溟所说，“中国人不当他是一个立身天地的人。他当他是皇帝的臣民。他自己一身尚非己有，哪里还有什么自由可说呢？皇帝有生杀予夺之权，要他死，他不敢不死，要他所有的东西他不敢不拿出来，民间的女儿，皇帝随意选择成千地关在宫中。他们本不是一个‘人’，原是皇帝所有的一个东西，他们是没有‘自己’的”，“中国人一面为皇帝的臣民之外，在亲子之间便是他父母的儿女，他父母所属有的东西。他父亲如果打死他，卖掉他都可以的”，“夫妇之间做妻子的又是丈夫所属于的东西，打她、饿她、卖掉她，很不算事”。在传统的中国社会，人们普遍缺乏自我意识。在现代中国，这种观念仍能寻到踪迹。合伙组织形式的优势本来在于其自主性、灵活性，能够最大限度地适应以个人技能为基础的专业人士的需要。但是，我国专业服务在法律上强调的一直是“组织技能”而不是“个人技能”，注册会计师个人执业在我国还未获得法律上的承认。不重视、不充分发挥个体的作用，由个体组成的合伙制会计师事务所的整体作用就不能得到最大限度的发挥。

对于传统文化，我们要辩证地看待，取其精华，去其糟粕，创建对合伙制事务所有积极意义的合伙文化，促进合伙制事务所的发展。

(2)与社会主义市场经济相适应的文化对合伙文化起着主导作用

党的“十六大”把“社会更加和谐”作为全面建设小康社会的目标之一提出来，十六届四中全会又把“提高构建社会主义和谐社会的能力”作为党执政能力的一个重要方面明确提出，这就为合伙制事务所建立合伙文化提供良好的社会文化氛围。“和谐社会”的概念中包含着市场经济与伦理道德的关系，是与社会主义市场经济相适应的文化理念。在这一文化中结合了人在市场经济中的“经济人”角色和在社会生活中的“道德人”角色，它将在合伙文化的建设过程中起主导作用。社会主义市场经济文化的基本原则主要包括以下两点。

一是集体主义原则。与社会主义市场经济相适应的文化首先必须将集体主义原则作为其道德的出发点和落脚点，当然这里的“集体”概念必须加以明确。过去只存在单一的公有制“集体”，这个集体就等同于社会公共所有的领域。但在市场经济条件下，出现了众多私有制“集体”，这个“集体”所代表的是私有的领域。公民个人与这两种“集体”之间的道德关系有着本质上的差别。对于代表社会公共领域利益的这个“集体”，我们坚持集体利益高于一切，个人要服从集体利益，以集体利益为重，在保证集体利益的前提下，把集体利益与个人利益结合起来。对代表私有领域的“集体”，这个集体和个人的关系完全属于平等的权利义务关系或契约关系，当然它们之间也可能有一定的道德关系，但那是满足了某种条件的特殊的道德关系。

合伙制事务所与个人之间的关系，就属于前面说的代表私有领域的“集体”与个人的关系，合伙文化强调集体主义原则就是个人在不损害社会公共利益和自身合法利益的前提下，以合伙制事务所这个“集体”利益为主，因为合伙制事务所发展了，个人利益也就有了保障。

二是利益原则和道德原则的统一。社会主义市场经济承认利益原则的绝对必要性，同时也不否认和排斥道德原则对发展社会主义市场经济的重要性。实际上，利益原则与道德原则是统一和不可分割的，是一个问题的两个方面，表现为：一方面利益是道德之所以产生和维持的基础，道德是上层建筑的重要组成部分，它是为一定的经济基础服务的，一定的利益关系总是通过一定的道德关系来反映和调节的；一定社会的利益关系状况决定着该社会的道德关系、道德内容和道德评价。另一方面道德最终是为一定利益服务的，在社会主义市场经济条件下，我们进行道德建设就是要为各种参与市场运作的行为主体服务，特别是调整好各种利益主体之间的矛盾和冲突，以保持良好的市场秩序和环境，推进社会主义市场经济的健康发展。

在合伙制事务所中，利益原则和道德原则的统一就是要求执业人员在把自己当做“经济人”追求利益最大化的同时，还要考虑自身“道德人”的一面，即不能以利益大小作为行为选择的唯一标准，还要考虑自身的职业道德、法律责任等。

在合伙文化的建设过程中，我们可以将我国传统文化和与社会主义市场经济相适应的文化融合在一起，使合伙文化更容易被人们接受，也能更好地体现社会主义市场经济的要求。

2.我国法律对合伙文化的影响

对于合伙制事务所来说，适用的是《合伙企业法》，合伙人承担无限责任，远远大于有限责任事务所股东承担的责任，这也是我国有限责任事务所比合伙制事务所多的原因。虽然我国已制定了《合伙企业法》，但还不具备实施合伙制相关的法律环境。如合伙制下的无限责任要真正使失德的注册会计师“赔个倾家荡产”，从而迫使注册会计师提高风险意识，这不仅要有可操作的赔偿制度，还要有严格的个人财产登记管理制度，同时，社会信用体系的建立也必不可少。否则，在实践中要么就是会计师将财产全部转移，尚未赔偿就几乎“倾家荡产”；要么就走向反面，在法院执行赔偿的过程中因无法界定注册会计师个人财产而使他人财产受到损失。无论哪一种情况，后果都很严重。从表面上看，这似乎有利于部分注册会计师逃避法律责任，但从长远考虑，法律和社会信用体系的不健全将不利于注册会计师行业的发展，对整个行业形象无益。

(二)事务所所处的市场环境及其对事务所合伙文化的影响

目前我国的审计市场处于过度竞争的状况。近几年事务所增加较多，且大多数的事务所主要从事审计业务，这就造成审计市场僧多粥少，各种不正当竞争层出不穷，如降低价格以至于审计收费根本不能弥补审计成本，给相关人员高额的业务提成，等等。这些不正当竞争造成的后果就是审计质量下降，注册会计师丧失独立性。可以想象，在整个行业处于过度竞争的情况下，合伙制事务所的合伙文化会如何呢？仅仅强调道德、和谐就能够建立合伙文化吗？要想建立优秀的合伙文化，就必须规范市场行为，使大家在公平的情况下竞争，这是注册会计师行业的监管者应考虑的。

(三) 事务所的内部环境及其对事务所合伙文化的影响

合伙制事务所是由专业人士组成，以“人合”为特征的组织，它的运营主要靠人的因素而非资本因素，其劳动过程也主要是智力投入。人才是合伙制事务所最宝贵的资源，注册会计师是事务所生存和发展的根本。作为知识密集型的中介机构，如果离开了专业人员的智力投入，事务所将无利润可言。人力资源在事务所利润形成的过程中起着决定性作用，合伙所成员必须凭借其执业资格，运用专业知识、经验和职业判断为客户提供高质量的服务。“人合”的特征是事务所建立合伙文化时必须要考虑的，只有事务所合伙人之间相互信赖，相互合作，事务所才能发展壮大。

合伙制事务所的社会责任与执业利益具有统一性。从会计师事务所的产生和发展分析，注册会计师的存在源于市场经济中人们对可信的财务信息的需求，如果注册会计师不能够站在独立、客观、公正的立场上发表意见，注册会计师也就没有理由存在了。所以，从社会公众的需求来看，他们希望注册会计师都能够在公众利益和注册会计师职业利益发生冲突时，选择满足公众利益，即职业利益服从公众利益，否则，社会公众没有理由需要注册会计师。对于注册会计师和会计师事务所来说，只有维护公众利益，才能赢得公众的信任，整个行业才能生存发展，因此，在建立合伙文化时，使合伙人能够遵守职业道德、维护公众利益不仅对一个事务所影响重大，也关系到注册会计师行业的生存和发展。

四、我国合伙制事务所合伙文化建设的目标

通过对合伙文化优劣的判断，以及对影响我国事务所合伙文化的各种因素进行分析后，我们可以得出优秀合伙文化应达到的要求，即合伙文化的目标。

(一) 树立和谐发展的文化

合伙制事务所是由合伙人构成的人合组织，在合伙制事务所中，资本不是最主要的，主要的是合伙人。可以想象一下，如果一个事务所内部的合伙人钩心斗角，相互算计，那这个事务所肯定好不到哪去。郭晋龙(2005)通过36起注册会计师合伙纠纷的分析和研究，发现合伙人之间的纠纷占合伙纠纷的大多数，其中仅执行合伙人和非执行合伙人之间纠纷就占50%以上。可见，在合伙制事务所树立和谐发展的文化，首先就要协调合伙人之间的关系。合伙人之间的关系包括执行合伙人与非执行合伙人之间的关系、原合伙人与新合伙人之间的关系。其中执行合伙人与非执行合伙人之间的关系类似于公司制企业管理者和股东的关系，非执行合伙人不参与事务所的管理，委托执行合伙人管理事务所，在这种情况下，执行合伙人如果不执行合伙协议的约定和合伙人会议的决定，导致非执行合伙人的知情权、监督权、决策权以及其他利益受到损害，合伙纠纷就会发生。随着合伙制事务所的发展，必然要引进新的合伙人，由此产生原合伙人与新合伙人之间的问题， 当新合伙人和原合伙人在权利义务上不对等，或者是原合伙人在新合伙人入伙前违反诚实信用原则，不履行充分告知义务而导致新合伙人的利益受到损害，会产生新合伙人与原合伙人之间的冲突。

怎样通过和谐发展的文化来协调合伙人之间的关系呢？我们认为，造成合伙人之间紧张关系的关键原因是合伙人之间缺乏民主。在合伙制事务所，执行合伙人认为自己是事务所的管理者，更了解事务所的实际情况，觉得自己比非执行合伙人在事务所的管理上更有发言权；原合伙人认为自己的资格比新合伙人老，新合伙人能够入伙完全是原合伙人的“照顾”，他认为新合伙人就应该听他的。组织内部不民主不仅在事务所存在，可以说在我国大多数组织内部都存在，这就是我们前面分析的传统文化重视地位等级造成的后果。组织内部不民主不仅容易产生纠纷，而且使组织内部的创新力受到压制，这对事务所这种学习型、知识型组织的发展是不利的。所以，树立和谐发展的文化，对于合伙人来说，就是要保持民主。

在事务所中树立和谐发展的文化，还需要考虑协调合伙人与客户的关系。目前我国的审计市场竞争非常激烈，尤其是中小事务所竞争尤为激烈，而合伙制事务所主要是中小事务所。由于竞争激烈，包括合伙制事务所在内的中小事务所主要靠低价和其他的不正当手段来竞争。这样竞争的直接后果就是事务所的收入增长乏力，甚至下降。同时注册会计师和事务所在社会上的声誉也在下降——由“经济警察”蜕变为“造假帮凶”。在这种情况下，合伙人为了能够揽到业务，不得不违心地把价格压到最低，甚至为了一味满足客户的要求，而丧失了注册会计师应具备的职业道德，这对整个注册会计师行业和社会经济活动都是不利的。在这种情况下，合伙人与客户的关系也很难融洽，经常都是一锤子买卖，很难有稳定的业务关系。

如何协调合伙人和客户的关系，使不融洽的关系融洽呢？合伙人提供客户想要的服务是解决途径之一。中小事务所之所以竞争激烈，是因为成百上千家中小事务所提供的服务都是一样的，即同质性服务。合伙制事务所可以通过提供差异性服务，避免激烈竞争。现在不少合伙制事务所将其业务重点由报表审计转为管理咨询、税后筹划等方面，由于为客户提供了增值服务，这样既提高了事务所的业务收入，也和客户建立了稳定的业务关系。合伙人应树立与客户共同发展的理念，这样才能为事务所赢得广阔的发展空间。

(二)树立以人为本的文化

会计师事务所属于人合组织，人是事务所重要的资产，事务所要获得利润、赢得发展，靠的是注册会计师的专业知识、专业技能等无形的智力资本，而不像传统的工商企业靠有形资本投入，这也是为什么中注协将事务所中注册会计师的数量作为评价事务所规模大小的重要指标之一。既然以注册会计师为主的业务人员对事务所如此重要，那么如何发挥他们的聪明才智使事务所的利益最大化呢？从国际四大事务所来看，以人为本是它们企业文化中的一个主要特点，对于我国合伙制事务所，以人为本的文化同样也是适用的。那么以人为本的文化如何在事务所的经营管理中体现呢？

1. 以人为本的文化应体现在事务所的管理制度中

事务所在制定管理制度时，应充分体现以人为本的文化，这主要表现在合伙人与非合伙人的关系上。合伙人虽然是事务所的所有者，非合伙人是事务所的雇员，但如果合伙人像一般的企业所有者那样认为雇员就是打工的，对他们的正当权益漠不关心，那么事务所很难发展壮大。目前我国许多合伙制事务所合伙人和非合伙人在工资薪酬、保险福利、法定假期等利益上存在纠纷，事务所的注册会计师流失严重，关键就是合伙人未确定以人为本的经营理念。合伙人在制定规章制度时应考虑非合伙人的正当权益，而不能仅从自己的角度出发，“角色转换”在以人为本的经营理念中是非常重要。

2.以人为本的文化应体现在人才的成长机制中

会计师事务所属于学习型企业，由于我处于国社会主义市场经济的初级阶段，包括公司法、证券法、会计准则、审计准则等在内的许多与注册会计师审计相关的法律法规、制度准则都处于不断地变化中，这就要求注册会计师不断地进行学习，否则就很难保证审计业务的质量。因此，注册会计师协会每年都会对执业的注册会计师进行强制培训，对于事务所来说，为了提高其执业人员的业务素质，也需要对他们进行智力投资。这样对事务所的业务人员来说，他们在事务所工作等于有了学习的机会，促进其个人的成长，因此现在不少大学生愿意去事务所实习和工作，这样可以快速提高其业务水平。有些事务所害怕对其业务人员进行智力投资后，业务人员再跳槽，人财两空，这恰恰说明以人为本的文化未在这些事务所得到真正的贯彻实施。如果事务所能够关心员工、维护员工的正当权益，员工不会轻易离开事务所，即使离开了，他也会报答事务所对他个人成长的帮助。比如许多注册会计师跳槽做了企业的财务总监，他会聘请他以前所在的事务所为企业提供会计服务。因此，对于事务所的合伙人来说，不应害怕所里的员工跳槽，应该害怕员工跳槽后再不和事务所联系。

不同的事务所对合伙文化的建设目标会有一些差别，但合伙文化都应该适合事务所的实际情况，否则，合伙文化很难发挥其应有的作用。

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