王红霞

摘要：随着医疗市场的发展，传统的医院成本会计制度以及传统的成本管理模式开始暴露其缺陷。已逐渐无法应对目前医院经营环境的变化和需要。采用先进的成本管理模式，弥补医院成本管理的不足具有重要的现实意义。本文主要就一种新的医院成本管理的模式——作业成本管理模式做了详细介绍。

关键词：成本管理作业成本管理管理模式

我国目前大多数医院尚未建立健全的成本会计制度，只有少数医院实施成本核算和成本分析工作。然而医院面临的竞争日趋激烈，环境日趋复杂，如何做好成本控制与分析将成为医院经营管理主要的努力方向。而且随着支付制度的改革，医院更须肩负起自身存亡的责任，为了在有限的资源下获取最大的效益，必须对自己的每一项服务进行成本分析，以充分了解各医疗服务成本及部门经营的成效，掌握其整体的财务状况。随着医疗机构进入市场程度的深化，市场经济规律对医院的影响越来越明显，因此引进企业化管理，强调成本意识是顺应改革趋势，推动医院发展的需要，医院对此应采取积极主动的态度，转移或遏制计划体制下医院管理弊端的负面影响，接受市场的挑战。医学科技的发展使医疗活动内容和形式不断延伸扩大，医疗活动物化和活化劳动中涉及数以万计的项目，使得医院成本管理模式面临质和量的改变。

一、传统医院成本管理模式的缺陷

医疗市场日益加剧的竞争形势，对医院的成本管理工作提出了更高的要求。在应用中，传统的成本管理方法逐渐暴露出一些不足，主要表现在以下几个方面：

(1)成本信息不完全：长期以来，我国医院的成本核算一直是不完全成本核算。这一方面是因为部分间接成本发生不规范，数据采集比较困难的原因；但另一方面，也与传统成本核算一直没有公认的科学、有效的间接成本分摊标准有关。随着医院规模不断扩大。自动化程度不断提高，间接成本在医院总成本中所占的比重将越来越大。

(2)价格信息不准确：目前，我国医疗服务价格是在传统核算的基础上制定的。但在核算服务成本时，只注重操作中资源消耗的计算。而无法对操作前的准备、操作后的处理工作进行核算。造成服务成本、尤其是人力成本的计算低于实际值，使医疗服务价格与成本的实际消耗不配比。

(3)成本拉制不得力：传统成本管理方法注重对成本的事后计量，却忽视了成本发生过程的分析与控制。因此，经常会出现“成本虽高，但不知高在何处”，“虽然想控制成本，却不知从何处着手”的问题。

(4)参谋作用不完善：医院成本管理的一个重要任务就是为医院经营管理以及发展决策提供有用信息一一要让医院管理者清楚哪些经营项目在为医院创造效益，哪些项目是制约医院发展的“瓶颈”，哪些服务项目应该得到优先发展。但是，传统成本管理通常只能核算到科室水平，因此其决策辅助作用受到了很大的限制。

要想解决上述问题，就需要寻找其他先进的成本管理方法。其中，作业成本法是近几年来在西方医院中应用较多的一种成本管理方法。

二、作业成本法的概述

作业成本法是一种先进的成本管理思想与方法。最先产生于20世纪的美国，20世纪90年代初应用于西方国家医院。其的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源。”与传统的成本管理思想不同，作业成本法把医疗服务提供过程看作是由一系列作业组成的动态过程。医疗服务不直接消耗资源，而是消耗各种不同的作业；作业直接消耗资源。由于在成本与最终的医疗服务之间架设了“作业”这一桥梁。作业成本法可以使医院成本管理的重心深入到作业层次，通过对作业以及作业链的控制与改进。帮助医院降低成本，优化工作流程，最终提高医院成本管理效益。

国外医院的应用表明，与传统成本管理方法相比，作业成本法表现出以下几方面的优越：

(1)优化医院决策：作业成本法的核算方法更加科学、全面，可以提供更为准确的成本信息、分析盈利状况、评估发展潜能，从而为医院的价格决策以及发展决策提供借鉴与参考。

(2)优化业绩评价：作业成本法的创新之处在于将成本管理推进到了作业层次，从而为明确人员责任。评价各作业环节工作业绩提供了依据。

(3)优化成本控制：作业成本法注重对医疗服务提供过程进行分析与控制，能够揭示成本发生的根本原因，找出成本控制的重点，使得医院的成本管理工作更加科学、合理、有效。

三、作业成本管理研究

作业成本法将成本核算推进到了作业层次，揭示了成本发生的直接原因，为医院成本管理工作打开了一个新的天地。在作业成本核算的基础上，产生了以作业为基础的成本管理方法，简称作业成本管理。作业成本管理的原理是：视组织的工作流程为一系列作业的有序组合，通过作业分析、作业链分析以及作业动因分析三个方面管理手段，消除无效或低效的作业，提高组织工作效率，减少资源消耗，降低服务成本。

1、重点作业分析

通过作业成本计算，医院的管理者除了可以获得各项服务的盈利状况信息外，还可以得知在其业务流程中，哪些作业占用的资源比较多。如果能够对这些消耗资源多的作业进行分析、控制，无疑将会有助于抓住重点。提高成本控制的效果。因此，在作业成本管理中，把这些消耗资源多的作业视为重点作业。

(1)常规生化检测分析：通过对常规生化检测的效益以及重点作业分析，提出以下几条成本控制建议：对于过了使用年限，技术上已经落后的仪器，应及时更新。对于像血清电解质酶化学检测这类试剂消耗量大，结果不准确的检测方法，应寻求更有效的检测方法替代。对于临床治疗意义不大的检测项目，可以尝试逐步取消；对于临床必需的检测项目，可以尝试提高检测数量或者减少试剂领用量，减少因试剂过期而引起的损失。

(2)免疫生化检测分析：通过分析得知，由于免疚生化检测效益不高主要是因为试剂价格偏高引起的，因此建议通过与供应商协商，降低试剂价格以提高检测效益。

(3)急诊生化检测分析：成本控制建议可以通过加强对急诊检测的管理来提高试剂的利用效率，减少漏费，提高效益。

2、作业链分析

(1)作业链优化：作业链是对现有工作流程的一种反映，因此。作业链中的每一个作业并不一定都有效。依据作业链中的作业是否为最终的产品增加价值，可把作业分为增值作业和不增值作业。此外。还可以根据作业完成效率的高低将作业分为高效作业和低效作业。在作业成本管理中，通过消除不增值作业，改善低效作业，可以提高整条作业链的工作效率，降低成本

(2)作业链流量分析：在现有的人力、仪器设备的配置情况下，在规定的工作时间内，发挥最大效率所能完成的工作量，并绘制作业流量图，从而为科室提供决策信息。

3、成本动因分析

成本动因包括资源动因和作业动因，是进行成本分配的标准。成本动因之所以可以作为分配标准，是因为其揭示了成本与分配目标之间的某种必然联系。因此，在一定程度上也可以把成本动因看作是引起成本发生变化的一个原因。通过对成本动因进行深入分析，可以帮助控制成本。

(1)作业人数

作业人数是一个资源动因，许多与人员相关的成本都可以按作业人数进行分配。针对此的成本拉制对策：一种是人员的绝对减少，即直接通过削减人员来降低成本，这种方法实施起来阻力比较大，并且研究生并不占科室的编制，因此不适合生化科现有的实际情况。另一条途径是人员的相对减少。主要是通过提高人员的利用效率来降低成本。在科室现有业务工作的基础上，积极的开发新项目，增加业务数量，使闲置的人员得到充分地利用，这条途径目前实施起来难度较小，比较可行。

(2)检测数量

检测数量是一个重要的作业动因。科室的作业消耗最终都将按照一定的数量标准(标本量、检测例次等)分配计人每一项检测服务中去。通过增加检测数量，可以降低均次检测成本。成本控制对策可以通过开发新项目，新业务等手段增加检测数量，降低均次检测成本。

四、结论

作业成本模式是一种先进的成本管理思想与方法。能够帮助医院优化工作流程、降低服务成本以及辅助制定价格和发展决策等。但是，目前国内医院关于作业成本模式的研究还很缺乏。本文在对当前现状研究的基础上，运用作业成本管理的思想对医院成本进行了控制。分别从作业、作业链以及作业成本动因三个方面进行分析，提出了成本控制建议，并提出了相应成本控制措施，对未来医院的成本管理有重要的指导意义。