侯玉梅

摘要：本文针对大型企业集团和控股公司合并会计报表中，存在着诸多不规范之处进行研究，并对合并报表的清晰性等存在的问题进行了探讨，提出了解决的办法，目的使合并会计报表能够真实、清晰地反映企业集团的财务状况和经营成果。

关键词：企业集团实体理论合并报表

随着我国市场经济的蓬勃发展，大型企业集团和控股公司也先后出现并得到壮大发展。但是在大型企业集团和控股公司合并会计报表中，存在着诸多不规范之处。实际上。合并会计报表是为了能够真实、清晰地反映由母子公司组成的企业集团财务状况和经营成果，只要列入合并报表范围的母子公司内部的经济活动，合并会计报表都应当得到真实的反映。

一、编制合并报表的目的

为了扩大市场份额，实现资源的整合，将市场交易内部化从而降低交易费用，越来越多的企业寻求合并之路。

从合并之日起，母公司便通过对企业集团的控制，以其整体实力参与市场竞争。母公司的最高管理层为了把握集团的整体经营情况，客观上需要将母公司与子公司的财务报表进行合并，以合并报表反映企业集团的财务状况和经营成果。而随着集团内部交易日益频繁和集团资源整合效应的发挥，母公司的外部利益相关者也意识到母公司的单独财务报表不能充分反映其财务信息，他们开始要求提供企业集团的合并财务报表。

二、合并报表理论研究

(一)母公司理论

按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东。将子公司少数股东，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润，仅指母公司拥有和所得的部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展其特点在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市场价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的一部分，少数股权只能以帐面价值反映。这种观点认为，属于少数股权没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值合并过程中的商誉属于母公司合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。

(二)实体理论

按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东，均作为集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益采用这种理论编制的合并会计报表，其特点是所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。

(三)所有权理论

按照所有权理论，企业集团是以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分，其特点合并会计报表中，只包括在接受投资公司资产、负债、收人、费用与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额按照投资公司所占的比例，计人合并会计报表合并过程中产生的商誉属于投资公司在合并资产负债表中，少数股权不予列表，接受投资公司企业的全部财产不能完整反映按照所有权理论界定合并范围可以解决属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题，该种合并理论一般是与其它合并理论结合被采用的。

三、关联方交易的合并问题

关联方交易是指在存在关联的各方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。关联方交易通常能在一般商业条款中使参与交易各方受益。但在某些情况下，关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的，如虚增上市公司的利润。

另外，一项关联方交易可能为减少企业由于另一国家税收或关税而引起的财务负担而设计的条款定价。国际上惯例，如果企业与股东之间的关联交易明显缺乏公允性的，往往视为股东出资或对股东的分配。在我国，对显失公允的关联交易价格也作出了相关的会计处理规定，即对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计人资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。

在这种情况下，对于纳入合并报表的关联方之间交易(含提供劳务)的事项，应当进行内部抵销，而目前合并会计报表没有对关联方之间的交易事项作出严格的规定。因此，必须对此问题加以研究，使合并会计报表能够真实、正确地反映关联方之间的交易情况。在列入关联方之间交易的合并报表进行抵销分录时。应考虑三个问题：第一是交易成本，第二是交易价格，第三是公允价值。交易价格超过公允的交易价格，应列入资本公积——关联方交易差价进行处理。

四、合并报表的清晰性问题

在合并报表抵销会计分录中，合并价差作为调整项目。在实际工作中应用较广。我国的会计准则和会计制度都将股权投资差额和债权投资差额列入合并价差中。这使合并价差带有很大的随意性，许多会计人员都认为：合并价差是编制合并报表不平衡数额的总汇，只要有什么不平的数字，都可计入合并价差。

这样处理产生两大缺陷：第一，混淆不同性质的差异。合并价差既包括公允价值高于账面价值的净资产增值(或减值)，又包括实际支付价款高于公允价值的商誉(或者低于公允价值的负商誉)；第二，混淆不同内容的差异。合并价差既包括权益性投资与持有权益份额的差异，又包括债权性投资与相应应付债务的差异。

这样处理，投资者难予理解合并价差的内涵。往往把合并价差的计算看成是投资成本减去被投资企业净资产的差额再加上少数股东权益而得到的，或者将它看成投资成本减去被投资企业净资产的商誉。合并价差的这样处理，不仅不符合国际惯例中的规定，而且也难以理解。为了使合并价差清晰性。同时。也能符合国际会计惯例，更好地吸收外国资本，建议在合并报表中，将合并价差分为股权投资和债权投资差额两个项目反映。

参考文献：

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