张军平　郑少锋

【摘 要】 组织形式是会计师事务所一项重要的外部治理机制,但组织形式的多样性与会计师事务所执业活动特殊性的矛盾,引发了会计师事务所应该选择哪些组织形式、其实际选择了什么组织形式及如何探求其组织形式适然状态的持续争论。本文先从我国会计事务所组织形式实然状况及存在问题谈起,分析了其应然形式,最后指出我国会计事务所组织形式适然选择。

【关键词】 适然;会计师事务所;组织形式

目前,无论是大中型会计师事务所的做大做强做出去还是中小型会计师事务所的做精做专做优,都必须以规范和完善的内部治理为基础,而会计师事务所的组织形式则是其重要的外部治理机制,它为建立健全会计师事务所内部治理结构和机制提供了法律保障。因此,会计师事务所实际选择了什么组织形式,应该选择的组织形式有哪些,如何探求符合其职业特性、适应不同发展战略要求并有利于提高市场竞争力的组织形式,就成为一项重要的研究课题。

一、我国会计事务所组织形式实然选择及存在问题

(一)我国会计事务所组织形式实然选择的演化

我国注册会计师制度最早创建于1918年。从1918年至1949年,北京、上海、天津、广州等地相继建立了一批会计师事务所,这些会计师事务所都是以独资形式存在,事务所的主要业务是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。新中国成立初期,由于实行高度集中的计划经济,注册会计师行业的发展一度中断。

从1980年12月恢复重建注册会计师制度到1998年,会计师事务所是由其上级主管单位发起设立,并成为挂靠单位下属的一个附属机构,作为事业单位管理。

1998年至1999年底,注册会计师行业全面开展并完成了会计师事务所脱钩改制工作,会计师事务所改制成为以注册会计师为主体发起设立的自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。1999年底,在已完成脱钩改制的会计师事务所中,合伙事务所约占事务所总数的8%左右。据统计,截至2001年12月31,在全部4 287家会计师事务所(总所)中,有606家选择合伙事务所,比例只有14.1%。根据中注协网站行业信息查询系统的资料,截至2009年4月25日,全国共有会计师事务所7 394家(含分所),合伙所共1 227家,占事务所总数的16.6%。

(二)我国会计事务所组织形式实然选择的原因

会计师事务所这种实然选择结果,既与我国注册会计师行业恢复重建的时间较短有关,而更主要的是政府扶持、推动下颁布的相关法律法规的导向使然。

表1列示了合伙会计师事务所与有限责任会计师事务所的几项主要区别,从中可以看出,在设立形式、设立条件、合伙人或注册会计师条件、责任承担、审批程序、风险基金提取等方面,合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所要求更高,这使得在同等条件下合伙会计师事务所比有限责任会计师事务所的设立成本更高,加之当时国家还未颁布有关合伙企业的主体法,人们对合伙企业缺乏了解,有限责任会计师事务所自然成为理性经济人的最佳选择。

在我国注册会计师行业恢复重建的特定时期,有限责任会计师事务所具有的容易设立特点符合注册会计师行业更快、更大发展的历史要求,同时也符合通过有限责任公司制形式迅速聚集一批注册会计师,建立规模型大所,承办大型业务与国际所抗衡的外在需要。

需要说明的是,1997年颁布的《财政部关于明确合伙会计师事务所审批权限的通知》(财会协字[1997]46号)中,合伙会计师事务所被赋予了与有限责任会计师事务所相同的按属地原则设立审批的权限。同时,1998年7月3日颁布的《有限责任会计师事务所审批办法》(财会协字(1998)55号)中,规定了有限责任会计师事务所是由注册会计师出资发起设立并对发起人和出资人条件也作了相应要求。2000年4月13日颁布的《关于批准设立会计师事务所有关问题的通知》(财协字[2000]33号)中,规定有限责任会计师事务所暂缓审批。尽管上述规定旨在推动合伙会计师事所的发展,但由于在我国经济转轨的特定时期,以血缘家族及拟亲属关系为基础的特殊信任盛行而以共同信念为基础的普通信任的缺乏,使组建合伙会计师事务所时有共同的价值观和事业态度且志同道合的合伙人的寻找更加困难。加之合伙会计师事务所的规模较小,带有个体经济的某些属性,使主要靠声誉威望生存的合伙会计师事务所的执业举步为艰,一部分合伙会计师事务所又转型为有限责任会计师事务所,因此,目前为止,有限责任会计师事务所占绝大多数的情况依然没有改观。

(三)我国会计事务所组织形式实然选择的问题与困境

我国会计事务所组织形式实然选择中有限责任制会计师事务所占绝大多数的情形与西方发达国家普遍采用个人独资会计师事务所、普通合伙会计师事务所及有限责任合伙会计师事务所的情况相悖。西方国家普遍采用的这三种组织形式的共同特点是都强调了责任,即便是有限责任合伙制,它也只是披上了公司的外衣,保留了合伙的内核。这恰恰是国外注册会计师行业百年发展所未曾放弃的精髓。

从注册会计师的职业特性、会计师事务所的内部管理要求来看,有限责任会计师事务所存在以下矛盾:一般有限责任公司(商事公司)以营利为目的“唯利是图”的本性与会计师事务所满足社会公众需要而非委托人需要的非纯粹盈利性相悖;一般有限责任公司内部“三位一体”的法人治理结构与会计师事务所主任会计师负责制的内部管理要求相矛盾;一般有限责任公司股东责任承担的有限性与会计师事务所承担的专业责任风险的巨大性相矛盾;作为有限责任会计师事务所股东的注册会计师执业准入、退出的特殊性要求与公司股东身份的一般性相矛盾。

正是由于上述矛盾及缺陷,我国一些有限责任会计师事务所及注册会计师卷入了“深圳原野案”、“北京长城机电案”、“海南中水国际案”、“琼民源案”、“红光案”、“东方锅炉案”、“蓝田股份案”、“银广厦案”等诸多案件中,涉案会计师事务所及注册会计师因出具含有严重虚假内容或严重失实的验资报告或审计报告而受到了严厉的处罚。

二、我国会计事务所组织形式应然选择:合伙制

合伙制是一个古老而又有生命力的人类生产活动组织方式,是两个以上的人为着共同目的,相互约定、共同出资、共同经营、共享收益、共担风险的自愿联合。合伙制的这些特点使其在西方不仅被工商企业普通采用,从事中介服务的会计师事务所等中介机构产生后也纷纷采用合伙制。从以下六方面分析合伙制是会计事务所组织形式的应然选择。

从会计信息使用者及会计师事务所与社会第三方关系的角度看,会计师事务所对社会承担着某种形式的公共责任,而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的方法之一就是加强会计师事务所与注册会计师的法律责任,通过使他们承担法律责任的方式促使会计师事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎,从而保证审计质量。而驱动会计师事务所承担法律责任的方式就需要它采取合伙制这一组织形式。

从所有权结构的角度看,为了使企业所有权安排达到最优,剩余索取权与控制权最好对应。在其它条件相同的情况下,企业的股东或者合伙人越少,企业的股东或合伙人参与直接管理的程度越高,剩余索取权与控制权就越容易达到最好对应。因此,独资企业剩余索取权与控制权对应最好;合伙制企业次之;责任有限公司再次之;股份公开公司再次之。无论是从分工性质还是从生产要素的特点来看,合伙制都是十分适合于事务所的。

从会计师事务所本身及其内部关系出发,会计师事务所是一个典型的人力资本和声誉(品牌)资本占主导地位的企业,人力资本与其所有者之间的不可分离性使人力资本不具有抵押功能,进而使人力资本所有者的风险与收益不对称,从而造成了人力资本的机会主义倾向,这使监督成为必须;另一方面,由于人力资本从消极怠工到全身心投入的巨大弹性使激励成为必须。然而,由于分工性质的不同,对某些工作的监督在一定程度上是难以实施的,如何解决监督问题呢?激励是解决监督问题的最好办法。也就是说,必须给与监督者以剩余求偿权。“让最重要、最难监督的成员拥有所有权可以使剩余索取权达到最大程度的对应,从而带来的‘外部性最小,企业总价值最大。”审计服务是具备高度专业性和高度复杂性的、难以被直接监督的智力活动,因此,最好的办法是让每个成员都承担剩余收益。合伙制一方面使每个成员分享剩余收益从而激发了成员的积极性,避免了团队生产中的“偷懒问题”;另一方面,由于无限连带责任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情。因此,合伙制会计师事务所是满足激励、约束相容的理性经济人的选择。

从会计师事务所生产要素特点看,詹森和梅克林(1979)提出了劳动者管理型企业的产生条件,并指出劳动者管理型企业的专业合伙形式极有可能对其他组织形式而言处于支配地位。事务所的生产要素特征与劳动者管理型企业的产生条件的一致性导致了其应采取合伙制的结论。

从会计师事务所内部决策程序看,事务所的决策程序的特殊之处在于:决策管理与决策控制的合二为一;决策管理与决策控制联合地集中在少数几个内部代理人身上;包括大型合伙公司在内的事务所中的剩余要求者几乎不要求外部的专家来保护他们的利益,董事会完全由合伙者组成。这些业务特征决定了其决策管理与决策控制集中于内部某些特定代理人身上, 由其占有事务所的绝大部分的剩余求偿权。合伙制正是那些将决策管理和决策控制集于一身的内部代理人占有绝大部分剩余求偿权的最好的组织形式。

从会计师事务所的知识仓库看,通用专业知识的比例占压倒性优势。不单如此,合格的单个审计人员所拥有的专业知识在一定程度上相对于部分审计业务而言是自足的,不需要依赖他人就可以独立完成这部分审计业务,业务性质对通用专业知识的需求恰当地界定了“所有权界限”。作为“人合”的合伙制企业,与作为“资合”的有限公司制企业相比,明确地显示了知识在合伙中的权重,而这些知识的通用性则要求降低知识拥有者——合伙人的机会主义倾向,这就要求在他们的人力资本投资方面存在必要的投资冻结机制,合伙形式通过限制竞业自由而达到这一点。

表2展示了作为我国改革试验田的深圳,其颁布的相关法规中有关会计师事务所组织形式的变迁,从现实角度印证了笔者前面理论分析的结果。

三、我国会计事务所组织形式适然探求

从理论上分析,合伙会计师事务所是会计师事务所的基本组织形式,但在具体确定我国会计事务所的组织形式时不得不考虑我国注册会计师行业发展的特定要求、会计师事务所服务对象的多元化及相关法律法规最新修订。

首先,目前我国注册会计师行业发展的总体指导思想是:以诚信建设为主线,以行业国际化发展为导向,深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略、事务所做大做强战略。对于大中型会计师事务所,要在合并联合基础上做大、做强、做出去;而对于中小会计师事务所,要在规范和发展基础上做精、做专、做优。国际“四大”会计师事务所在全球会计市场中发挥了重要作用,我国会计师事务所要想参与更广泛的竞争,必然要做大做强,而以个人无限连带责任为基础的普通合伙制,客观上对事务所做大做强是不利的。

其次,注册会计师行业是为市场经济服务的,经济的复杂性和市场主体的多元化,客观上造成对事务所需求的多样性,不仅要有为资本市场、大型企业服务的大型事务所,也应当有为小公司、小企业甚至个人服务的中小事务所。

第三,相关法律法规最新修订。2006年8月27日修订并于2007年6月1日起施行的《合伙企业法》中增加了专节“特殊的普通合伙企业”,指出以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构可以设立为特殊的普通合伙企业,这为设立特殊的普通合伙会计师事务所及有限责任会计师事务所的改制扫清了缺乏主体法的障碍。特殊的普通合伙企业所具有的管理结构灵活和无合伙人人数限制的特点,使其比股东人数有法定上限的有限责任公司制更容易扩大规模。同时,在特殊的普通合伙企业中,各合伙人对正常经营范围及本人过错产生的合伙债务承担无限责任,而对因其他合伙人过错造成的合伙债务不负无限连带责任,这不仅很好地保护了债权人等第三方的利益,还藉厘清合伙企业内部责任分担有效保护了无辜合伙人的利益,从而解除了合伙企业通过异地发展业务等方式扩大规模而监控不及的后顾之忧。在2005年10月27日修订并于2006年1月1日起施行的《公司法》中,修订了有关有限责任公司的法律条款,使有限责任公司成为融人合性和资合性为一体的、旨在推动中小企业发展的公司形态,尤其是通过对强调股东信用的合伙企业人合性特征充分借鉴,有关公司设立、股东资格、公司运营和公司解散等方面自主灵活的规定,体现了股东意思自治思想,这为有限责任会计师事务所内部治理与体制改革注入了新的活力。

基于以上分析,笔者认为,大中型会计师事务所,尤其是行业百强所,由于特殊的普通合伙企业具有的比有限责任公司及普通合伙企业容易扩大规模的特征,可尝试将现有的有限责任制组织形式转型为特殊的普通合伙形式,以适应做大、做强、做出去的战略要求和与国外会计师事务所竞争的需要;对中型有限责任会计师事务所,鉴于《公司法》对于有限责任公司意思自治和规约中小型企业的立法设想,可继续保留,但应强化其信息披露要求,适当提高这种形式的设立条件,要求强制购买高额保险等;对小型有限责任会计师事务所,可借鉴深圳做法,将其改制为合伙会计师事务所。●

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