张　固

摘要:财政部2006年发布的《企业会计准则第17号——借款费用》与原准则相比变化很大,新准则在借款费用资本化资产范围的界定、资本化时点的确定和资本化金额的计量方面的规定与国际趋同,增强了企业之间会计信息的可比性。

关键词:借款;信用资本

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

1 借款费用资本化的资产范围界定

新准则第4条规定:“符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”与原借款费用准则不同的是,新准则纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产,而且包括需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货和投资性房地产等。

需要说明的是,符合借款费用资本化条件的存货,主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程,才能达到预定可销售状态。

国际会计准则规定,适于资本化的资产是指需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产,包括:需要相当长时间才能够达到可使用状态的制造厂、发电设备以及投资性房地产等以及需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。显然,根据国际会计准则,适于资本化的资产可以是固定资产,也可以是存货,判断依据主要是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态。对于那些日常性生产(制造)的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资,以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产,均不属于借款费用可以资本化的资产范围。

我国新准则的规定,与国际会计准则一致,体现了趋同的原则。

2 借款费用资本化的时点确定

2.1 借款费用开始资本化的时点

借款费用只有在同时满足以下三个条件时才能开始资本化:一是企业为购建或者生产符合资本化条件的资产,以支付现金、转移非现金资产或承担带息债务等形式的支出已经发生;二是企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用;三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2.2 借款费用暂停资本化的时点

新准则第十一条规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益。可见,借款费用暂停资本化的起点是发生非正常中断之日,终点是资产的购建或者生产活动重新开始之日。

2.3 借款费用停止资本化的时点

新准则第12条规定:“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计人当期损益。”企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断,应当遵循实质重于形式的原则,针对具体情况,依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点,具体可从下列几个方面进行判断:其一,符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;其二,所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售;其三,继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。如果购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

3 新准则在利息的资本化及其金额确定方面的规定与旧准则有较大差异,主要体现在以下几个方面:

3.1 应予资本化的借款范围

根据旧准则,应予资本化的借款范围为专门借款,即为购建固定资产而专门借入的款项,不包括流动资金借款等。根据新准则,应予资本化的借款不仅包括专门借款,而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的,应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。新准则考虑了“购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款”的事实,将占用的一般借款利息应予资本化的金额计入所购建或者生产的符合资本化条件资产的成本,符合财务会计的客观性原则,能够真实地反映符合资本化条件资产的实际成本,同时克服了旧准则在处理该问题时收入与费用不相配比的缺陷。

3.2 允许扣除借款资金的收益

旧会计准则中不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益,新会计准则允许借款费用扣除其用于短期投资所获得的投资收益。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前,用作临时性投资。此种境况下,在确定本期应予资本化的借款费用金额时,将获得的投资收益从发生的借款费用中减去。比如说,计算专门借款当期实际发生的利息费用时,要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

3.3 折价或溢价的摊销方法和调整内容

旧准则规定,如果专门借款存在折价或溢价,应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法。新准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额。新准则取消了直线法,只允许采用实际利率法摊销,这样减少了企业的会计选择,使企业之间会计信息的可比性有所增强。

3.4辅助费用的资本化及其金额

根据旧准则,因安排专门借款而发生的辅助费用,例如,银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用。根据新准则,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化。取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。一般借款发生的辅助费用,予以费用化,计入当期损益。

借款费用资本化的准确计量,直接影响企业的资产价值,财务费用的列帐,对企业利润有重要影响,在实际工作中有重要意义。

参考文献

[1]《企业会计准则2006》 经济科学出版社 2006年2月.

[2]中国注册会计师协会编写组:《会计》中国财政经济出版社,2008 年4月.