崔万军

审计师的独立性问题是影响审计质量的关键因素,独立审计的产生的历史和现实原因是为了保护包括股东和债权人在内的利益关系者的权利和利益,实质上也就是要保护他们的所有权的实现形式,而这正是公司治理结构的目标、本质和内容。在现代以公司制为企业的普遍形式的背景下,旨在解决委托人与受托人之间的矛盾以及延续和发展企业受托经济责任而做的一系列制度安排则属公司治理的范畴,因此,审计师是公司治理的有机组成部分,审计独立性问题亦属公司治理问题的一种表现形式,或者说审计独立性问题是公司治理问题的一个方面。

一、我国公司治理结构对独立审计的影响

(一)我国公司治理中存在的缺陷对我国的独立审计产生了巨大的影响,使得审计成本、审计风险和审计失败的可能性大大增加

公司治理结构上的缺陷是影响我国注册会计师审计独立性的主要原因之一。由于在审计业务的委托代理关系中,股东委托事务所鉴证公司管理部门经营业绩,即股东是委托人,事务所是代理人。管理部门与事务所是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由代理人监督代理人的过程从理论上说是可以保证其公正性的。但由于目前我国上市公司中管理部门权力过大,致使董事会被架空,所以审计业务的委托人实为公司的管理部门,加上股东会和董事会决定审计费用的权力又被管理部门控制,于是不仅出现了聘任、续聘、解聘事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中,股东大会在聘任事务所问题上只是流于形式,同时出现了管理部门自己出钱委托别人审计自己。在此种情形下,上市公司花钱委托注册会计师审计其财务报表便有了别样的意义。为了庇护不良会计行为的目的而购买审计意见或与注册会计师共谋,失去了角色立场的委托者完全可以通过选择对自己有利的事务所和控制审计费用的方法制约注册会计师的审计活动,使审计活动部分甚至全部失效。同时,在现行审计关系格局和现行注册会计师执业机制下,注册会计师在激烈的市场竞争中的理性选择很可能是迫于委托人的压力而做出妥协,从而迁就上市公司,默许上市公司造假,出具欠适当的审计报告,造成审计失败。国内注册会计师事务所审计一次年报的费用大约为20万至50万元,不菲的收益使该行业的竞争日趋激烈,有的地方甚至引发恶性竞争。若会计师不按公开发行公司的要求粉饰财务报表,第二年就可能面临“下课”。既然管理当局拥有聘请及解聘注册会计师及决定审计报酬的大权,而审计市场又是买方市场,注册会计师为了争取业务,就不得不屈服于管理当局的意图,出具虚假的审计报告,从而使注册会计师的独立性受到了很大的破坏。而在公司治理结构完善的公司,董事会和股东大会可以通过行使否决权来加以纠正这些情况。这样,公司治理结构上的缺陷就形成了影响注册会计师独立性的主要原因之一,这从美国安然公司的会计丑闻和我国发生的一系列会计造假案中可见一斑。

(二)公司治理结构上的缺陷使公司的内部控制制度的有效性受到了很大的影响,从而加大了注册会计师的审计成本,增加了审计失败的危险

内部控制既是被审计单位对其经济活动进行组织、制约、调节的重要工具,也是注册会计师用以确定审计程序的重要依据。良好的内部控制能减少注册会计师进行的符合性测试,节约审计时间和审计费用,完善审计的功能。由于公司企业管理层既是内部控制制度的制定者及执行者,又是内部控制制度的控制对象,其行为缺少有力的监督,公司治理结构中形成的“内部人控制”使得管理当局能够对内部控制制度的执行尺度做出任意解析,以使其对自己的败德行为开绿灯,从而使内部控制制度对他们形同虚设,失去了其应有的约束作用。而注册会计师在收集审计证据时,又由于被审计单位内部控制制度无法发挥其约束作用,而不得不收集多种审计证据及从多方收集大量的审计证据以此为自己出具审计报告提供证明,这就使审计成本大幅提高,而且这样出来的审计结论也具有很大的风险,从而使审计失败的可能性也大为增加。

(三)公司治理结构上的缺陷还影响了内部审计的有效性,使得其对注册会计师的可借鉴性降低,从而导致审计成本上升,审计风险增加,审计失败的可能性也大大增加

由于“内部人控制”严重,无论审计机构采取何种形式,审计人员由谁任命,企业的内审人员都无法维持其独立性和客观性,无法真正行使其监督权利,从而使企业的内部审计在监督管理当局的各种会计舞弊行为方面显得软弱无力,包括内部审计制度方面已经比较先进的美国公司。内部审计都无法真正监督约束的作用。由于内部审计失去了监督约束作用,其结论对注册会计师的外部审计的可借鉴性大为降低,注册会计师不得不在借鉴内部审计结果时谨慎从事,例如增加审计证据的收集!加大测试范围,从而使其审计成本上升,而由此得出的审计结论不仅风险大,失败的可能性大大增加。就拿安然公司为例,由于安然公司的内部人控制,董事及与管理层涉嫌利益输送,使董事会和监察委员会的独立性荡然无存,其监察委员根本无法监督管理层的会计舞弊行为,才产生了举世震惊的安然事件。

二、增强独立审计质量的对策研究

正是因为由上市公司管理者聘任事务所将极大损害注册会计师的独立性,最终影响审计质量,所以应当终止由上市公司管理层聘请注册会计师的做法。但应当如何在公司管理当局垄断买方市场的情况下改善机制,以减少管理当局对注册会计师审计的可能干涉呢?

(一)审计委员会的建立可以加强董事会对经营管理人员的监督,因此借鉴国际惯例在董事会下设立审计委员会是目前制度安排下的一个理性选择

审计委员会制度最早起源于美国,美国总统布什于2001年7月30日在白宫签署生效的The Sar-banes-Oxley Act of 200(2简称萨奥法案),该法案进一步重新强调公司的审计委员会的责任。该法案第204条规定:会计师出具查核报告时,须交予客户的审计委员会,并由审计委员会聘任会计师,而会计师不再对客户的执行负责,以强化会计师的独立性。中国证监会和国家经贸委于2002年4月发布了《上市公司治理准则》第52条规定:上市公司董事会可以按照股东大会的决议,设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成,其中审计委员会中至少应有一名独立董事或会计专业人士,并由独立董事担任召集人,审计委员会的主要职责之一,是提议聘请或更换事务所。此前发布的有关独立董事的指导意见也明确独立董事发挥的作用之一,是向董事会提议聘用或解聘事务所。如果独立董事能够维护独立性,尤其做到关注中小股东的合法权益不受损害,将有效避免公司对事务所的选择和更换对审计质量产生的影响。因此建议我国也参照美国的做法进一步严格规范审计委员会制度,即通过法律的形式,在《公司法》中具体规定必须建立审计委员会,并由审计委员会负责聘请和更换会计师事务所。只有保证审计报告使用者真正掌握了注册会计师的任命与报酬,才能真正提高我国注册会计师审计质量。

(二)公司治理结构中存在的各种缺陷是影响独立审计的主要原因,而且对内部控制和内部审计具有极大的不利影响

因此,完善我国的公司治理结构就成为提高独立审计质量和效率的关键因素之一。为了完善公司治理结构,我们可以从以下几方面着手:

1.明确股东大会、董事会、监事会和管理层的责权利,使之相互独立,相互制衡,从而减少内部人治理的不良影响,减少审计成本和风险。首先,独立董事制度是作为保护中小股东权益的重要治理机制被引入的,需进一步完善和加强独立董事制度的落实和贯彻,完善董事会。这就要求我们提高董事会中外部(独立)董事的比重,并使中小股东和重大债权人进入董事会。其次,董事长和总经理这两个职位应当分离,由不同的人员担任,以使董事会能对经理人员实行有效的监督约束。再次,监事会作用的发挥有待提高。监事会治理机制没能在审计师选择上体现出应有作用,与我国监事会作用整体发挥不利有关,监事会在现有的公司治理机制中没有有效的执行手段和得力的措施,这是治理中必须尽快解决的。让监事会与审计委员会共同决定外部审计和内部审计人员聘用的权利,监事会成员也应以外部人为主。

2.积极稳妥地推行国有股减持的工作,使国有股、法人股上市流通。我国的股票市场发展迅速,但仍然不完善,政策市、投机的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让,保证各种股份拥有相同的权利,是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变,将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散,“一方面将提高股东对独立审计的监督需求;另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注,增加股东对高质量审计师的信号需求。”通过减持国有股,可以稀释股权的集中程度,减少控股股东的内部控制,从而解决所有者缺位的现象,形成对管理层真正有力的监督约束。可以考虑通过引进“公共机构”公有法人和非国有的“战略投资者”的投资来减持国有股。

3.积极发展经理人市场,在社会上培养职业化的董事队伍,以满足公司对董事、经理人才的需求,并能加强董事、经理的约束。我国很多公司的董事会与经理人员高度重合、董事长和总经理一人兼与董事、经理人才不足的现状有很大的关系。