赵治纲

新会计准则重点、难点解读

现就职于财政部科研所财务会计室。东北财经大学会计学硕士，财政部科研所会计学博士，中国社会科学院特华博士后工作站金融学博士后。银河证券股份有限公司IPO项目（申银万国证券公司特聘会计顾问），华安财产保险股份有限公司独立董事兼审计委员会主任。先后出版个人著作10余部，公开发表论文40多篇，为国内新会计准则应用的知名专家。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》是我国第一部关于投资性房地产方面的准则。投资性房地产准则的引入有利于反映我国企业房地产的实际构成情况及各类房地产对企业经营成果的贡献情况。投资性房地产如何界定、后续计量模式如何确定是当前企业在应用该准则时普遍关注的两个重要问题。

1．如何准确界定投资性房地产？

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。

从上市公司已披露的2007年年报和2008年半年报的情况来看，披露投资性房地产绝大多数属于出租建筑物。企业在将出租的建筑物确定为投资性房地产时，应重点关注一下三个方面的问题：

（1）出租房屋的产权问题。企业将出租的房屋确定为投资性房地产，企业必须拥有该房屋的产权，并且出租采用的只能是经营性租赁方式。企业应注意以下两个特殊情形：①对于哪些房屋已抵押等产权模糊或不拥有产权的房屋出租则不能确认为投资性房地产；②对于拥有独立的房产证但没有土地证（集体产权）的房屋出租则可以确认为投资性房地产。

（2）闲置厂房、仓库的出租问题。企业将闲置的厂房、仓库出租，由于闲置的厂房、仓库通常不属于有活跃市场的房地产，确认为投资性房地产时一般不能采用公允价值模式进行后续计量。此外，如果仓库提供的是专业的仓储服务，则收取的是保管费和服务费，这和仓库出租是有本质区别的，不应作为投资性房地产。

（3）房屋的部分楼层或部分房间的出租问题。房屋的部分楼层或部分房间对外出租，如果出租的这些楼层或部分房间能够单独计量和出售，则应当确认为企业的投资性房地产，不能单独计量和出售，则仍然作为“固定资产”或“存货（开发产品）”进行会计处理。

2．如何理解投资性房地产后续计量模式？

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合新准则规定的条件下，才允许采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。从上市公司披露的2007年年报来看，上市公司绝大多数对投资性房地产后续计量时采用了成本计量模式，仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。2008年金融街（000402）和昆百大A（000560）变更了投资性房地产会计政策，计量模式由成本模式变更为公允价值计量模式。

采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。不具备上述条件的，不得采用公允价值模式。目前绝大多数上市公司尚未采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的主要原因就是投资性房地产公允价值计量的两个前提条件很难同时满足。企业要找到所有投资性房地产的活跃市场，确实很难。

关于投资性房地产公允价值计量模式，《企业会计准则讲解2008》对此作了进一步的补充规定：“在极少的情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产时）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。”

此外，《企业会计准则讲解2008》对投资性房地产公允价值的确定也进行了规定：“指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。”

3．处置采用公允价值模式计量的投资性房地产如何处理？

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

企业需注意的是，原转换日产生的资本公积转出时不得调整“其他业务收入”，而是调整“其他业务成本”。

【例析】某公司与英达公司签订租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给英达公司使用，租期为1年，租赁期开始日为2007年6月10日。2008年6月10日，该写字楼的账面余额原价为20000万元，已计提折旧6000万元，公允价值为22000万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为24000万元。2008年6月10日租赁期届满，公司收回该项投资性房地产，并以24800万元出售，出售款项已收讫。假设该公司采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

①2007年6月10日，自用房地产转换为投资性房地产：

借：投资性房地产——成本 220 000 000

累计折旧60 000 000

贷：固定资产200 000 000

资本公积——其他资本公积 80 000 000

②2007年12月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产——公允价值变动20 000 000

贷：公允价值变动损益 20 000 000

③2008年6月10日，收回并出售投资性房地产：

借：银行存款 248 000 000

公允价值变动损益20 000 000

资本公积——其他资本公积80 000 000

其他业务成本 140 000 000

贷：投资性房地产——成本220 000 000

——公允价值变动 20 000 000

其他业务收入248 000 000

（注：以上内容属于专家个人意见，仅供参考。具体操作时应以财政部发布的准则和相关解释为准。）