张先俊

【摘 要】 随着我国社会主义市场经济的发展和进步，房地产市场也在不断完善并逐步规范，企业持有的房地产除用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，将房地产用于赚取租金或增值收益的活动也随之出现了，在这种前提下投资性房地应运而生。投资性房地产应当按照投资性房地产准则的相关规定及成本进行初始计量。资本化后续支出和费用化后续支出是后续支出的主要方面。成本模式和公允价值模式为投资性房地产后续计量的两种模式，两种模式下会计核算方法完全不同，一种模式只能被同一企业采用，对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式。对于房地产用途发生改变的，如有确凿证据，应将投资性房地产转换为非投资性房地产或将非投资性房地产转换为投资性房地产。在我国，企业持有的投资性房地产，由于税法规定与会计准则规定不同，从而引起其账面价值与计税基础之间存在差异，因此，在会计期末企业需要重新确定应纳税所得额。文章主要阐述了投资性房地产的初始计量及后续支出、后续计量、投资性房地产相关所得税，投资性房地产的转换等四个方面，望本文的可行化分析可以对读者有一定的帮助。

【关键词】 投资性房地产后续计量所得税处理

投资性房地产准则规定“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。它主要指的是企业为资本增值或赚取租金，或两者兼有而持有的房地产。主要内容是持有并准备增值后转让的土地使用权，已出租的建筑物和土地使用权。成本模式及公允价值模式是后续计量中主要采用的两种模式，而一个企业的首要任务是采用一种模式对其投资性房地产进行后续计量。企业持有的投资性房地产，因税法规定与会计准则规定不同，其账面价值与计税基础之间存在的差异常会造成，因此，在会计期末企业需要重新确定应纳税所得额。

1. 投资性房地产的初始计量及后续支出

1.1投资性房地产的初始计量

应当按照成本进行投资性房地产的初始计量，投资性房地产的取得主要包括企业外购和自行建造两方面。对于企业外购房地产的实际成本主要包括相关税费、购买价款和可直接归属于该资产的其它支出。如投资性房地产是同时进行外购、外出租或用于资本增值，应当在购入日作为投资性房地产加以确认，否则应先作为固定资产或无形资产加以确认，直至出租或准备增值后转让时才能转换为投资性房地产。

对于自行建造的投资性房地产，该房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出为其成本的主要构成。如自行建造或开发活动完成的同时对房地产开始出租，应将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产，否则应先作为固定资产、开发产品加以确认，直至出租时才能从固定资产、存货转换为投资性房地产。

1.2投资性房地产的后续支出

投资性房地产的后续支出与固定资产相似。如后续支出满足投资性房地产确认条件的，应将其资本化，计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。如后续支出不满足投资性房地产确认条件的，应将其费用化，在发生时计入当期损益。

2. 关于投资性房地产的后续计量

从形式上看，成本模式和公允价值模式是投资性房地产后续计量的两种模式，对于同一企业而言，在投资性房地产的后续计量中，不得同时采用两种计量模式，只可以取其中的一种进行。而企业通常采用的是成本模式，在特定的条件下，才会采用公允价值模式。

2.1成本模式下的后续计量

通常情况下，企业对投资性房地产进行后续计量会采取成本模式。对投资性房地产进行后续计量采用成本模式时，应按期（月）计提折旧或摊销（按照固定资产或无形资产的有关规定），另外如投资性房地产存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定计提减值准备，已经计提减值准备的投资性房地产，在以后的会计期间不得转回其减值损失。

2.2公允价值模式下的后续计量

必须同时具备两个条件，其一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，其二是能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而合理的估计投资性房地产的公允价值。对投资性房地产进行后续计量采用公允价值模式时，应以资产负债表日的公允价值计量，并且不计摊销或折旧。

3. 投资性房地产的转换

在房地产用途发生改变时，如有确凿的证据表明其改变，可以将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产，主要为投资性房地产开始自用，由投资性房地产转换为固定资产或无形资产；存货改为出租，由存货转换为投资性房地产；自用建筑物停止自用，改为出租，由固定资产转换为投资性房地产；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，由无形资产转换为投资性房地产四种转换形式。因后续计量模式不同，投资性房地产在转换时分为成本模式下的转换和公允价值模式下的转换。

3.1成本模式下的转换

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的转换，无论采用哪一种转换形式，都应按照转换日的账面余额进行结转，已计提折旧或摊销，计提减值准备或存货跌价准备的也应一并结转至相对应的会计科目中。

3.2公允价值模式下的转换

当采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。当作为存货的房地产或自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，同时结转已计提的的累计折旧或累计摊销、已计提的减值准备或存货跌价准备，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额计入“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额计入“资本公积—其他资本公积”科目。

4. 投资性房地产相关所得税的处理

因会计准则规定与税法规定不同，可能造成投资性房地产账面价值与计税基础之间存在差异，因投资性房地产的后续计量可采用成本模式或公允价值模式，故成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同，公允价值模式计量的投资性房地产其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产。

4.1成本模式下的暂时性差异

根据会计准则的规定，如投资性房地产的后续计量采用成本模式进行，应按照固定资产和无形资产的有关规定按期（月）计提折旧或摊销，按照资产减值的有关规定对于存在减值迹象的，还应计提减值准备。而税法规定，除了可以扣除按税法规定允许税前扣除的折旧或摊销外，在计算应纳税所得额时，对于计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。另外对于投资性房地产中已出租的建筑物，会计上可以按照年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，而税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。会计上的折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，而税法则规定了最低折旧年限。因此折旧或摊销年限的不同处理及减值准备的提取等都可能造成投资性房地产账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。

4.2公允价值模式下的暂时性差异

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，根据会计准则的规定，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。而税法规定，在计算应纳税所得额时，除了可以扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧或摊销额外，不含持有期间公允价值的变动。因此也造成了投资性房地产账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

4.3递延所得税的确定

企业在进行所得税核算时，对投资性房地产的账面价值与计税基础之间存在差异的，应将两者进行比较，并且分析其中主要的性质，除准则中规定的特殊情况外，应分别可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额，与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额进行比较，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

结束语

本文主要从投资性房地产的初始计量、后续支出、后续计量、投资性房地产的转换、相关所得税处理等几方面，根据投资性房地产准则和现行所得税法的有关规定进行了简单阐述。以上仅仅是本人的一些分析与判断，日后，在原有的基础上，还要求有相同经验的人根据自己的分析和经验，对所述的内容加以补充，共同探讨有关投资性房地产的账务处理问题。

参考文献：

[1] 高文平.《新企业所得税法与新会计准则差异分析》[M].中国财政经济出版社，2008.

[2] 中国注册会计师协会.2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].中国财政经济出版社，2008.

（作者单位：湖南省煤业集团有限公司）