唐　毅　王冠宇　韩米娜

摘要：2006年2月财政部新颁布的资产减值准则较之旧准则有了较大的改进。它的实施增强了会计核算的可操作性,抑制了企业利用减值准备调节利润的行为，提升了企业会计信息的可靠性，实现了与国际会计准则的基本趋同，推进了我国资本市场的健康、有序、持续发展。但新准则在实施过程中仍出现了一些问题，有待进一步解决和完善。本文对其存在的问题进行了分析探讨。

关键词：资产减值 计提 转回 会计处理

1 资产减值会计处理涉及面广但缺乏相关原则指导

1.1 准则没有具体规定计提和转回资产减值的条件 根据《企业会计准则第8号——资产减值》及其他相关准则的规定，按照谨慎性和客观性原则，资产应合理的确认其实际金额与账面价值的差额，从而正确的反映资产的未来经济利益实质，为企业管理者和投资者做出正确的决策提供依据。在准则规定中，有众多资产可能涉及到资产减值，但准则只对可以计提减值的资产进行了列举。同时该准则对资产减值计提的原则没有明确的规定，这可能出现一些资产本来已经发生了减值，但无法在当前的准则中找到计提减值的依据。笔者认为，我国资产减值准备的计提应该采用以下原则：①资产减值针对的对象是流动性相对较弱的资产和非流动资产，短期内不会变现，若短期内流动性较高，则其买卖的可能性较大，就没有必要对其计提减值。②不采用公允价值计量或采用公允价值计量但不将其变动金额计入当期损益的资产。③资产减值的下降是由其外部宏观经济环境变化或市场变化导致的资产的未来净现金流量或可变现净值的减少，而并不仅仅是账面价值低于历史成本的部分就属于减值。

1.2 减少资产减值转回范围并没有完全杜绝操纵利润的行为 新准则将存货减值、以公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产减值、递延所得税资产减值、融资租赁中未担保余值的减值、金融资产减值、未探明石油天然气矿区权益的减值分别实用相关准则，简称“八项减值”，除此之外的减值情形均适用于《企业会计准则第8号——资产减值》。减值损失准则适用的不同最大区别就在于，“八项准则”中有的减值损失在一定条件下可以转回，而《企业会计准则第8号——资产减值》规定的减值是一定不允许转回的，新准则之所以出台这样的规定，主要是为了防止企业通过确认资产的减值损失和转回损失来操纵利润。在旧准则下企业往往通过这种手段来操纵利润，前述的“八项准则”不在《企业会计准则第8号——资产减值》的管辖范围之中，可供出售债务工具、存货跌价准备、消耗性生物资产、递延所得税资产等项目，只要减值的是由消失，价格上升，就可以转回资产减值损失，企业同样可以通过这些项目来调节利润。与此同时，企业在出售资产时也可以将原计入资产减值损失的金额冲销掉，计入了当期损益，其实这部分减值金额还是相当于在出售时被转回，准则虽然规定减值损失不可以转回，但企业也可以通过出售资产的方式转回减值金额，以增加利润。笔者认为，资产减值准备的转回应该符合以下条件：①减值的事由的确已经消失，遵循资产谨慎性原则和实质重于形式原则，减值的金额应该转回才能更加合理的反映资产的账面价值。②转回的金额能够确切可靠的计量。③转回资产后资产的金额不能高于资产的历史成本。

2 资产减值的会计处理不统一

在《企业会计准则》及其应用指南和注会教材中，准则对相关资产的减值损失计提的会计处理有明确的规定，但却有不统一的地方，使得会计人员在实务操作中存在一定的困难。具体的说，可以表现在以下方面：

2.1 计提减值损失的贷方会计科目不一致，借方科目核算不完全。比如在对存货计提减值准备时应借“资产减值损失”，“贷：存货跌价准备”；对应收账款计提减值准备时应借“资产减值损失”，“贷：坏账准备”；对固定资产计提减值准备时，贷方科目则是“固定资产减值损失”。从本质上讲，资产减值的贷方科目都是资产的备抵类账户，是资产的减少，因此，我们可以完全将资产减值的贷方统一为“XX资产减值准备”，这样就可以统一反映在资产负债表中进行核算。同时，借方科目为了更加详细的核算减值的具体资产，应该在“资产减值损失”科目下设二级明细科目，如“资产减值损失—坏账准备”、“资产减值损失—固定资产”等，这样可以使得借方反映的情况更加真实和全面。

2.2 计提资产减值会计核算步骤不完全一致。比如对无形资产计提减值准备时，直接一步核算，应“借：资产减值损失”，“贷：无形资产减值准备”；而对应收融资租赁款计提减值准备时，则分两步核算，出现减值迹象时，应“借：资产减值损失”，“贷：坏账准备”，若的确无法收回，再“借：坏账准备”，“贷：长期应收款—应收融资租赁款”。其实仔细分析应收融资租赁款的会计处理，从实质上说，两个分录完全可以合并，应收融资租赁款即使最终确认了资产减值也可以转回，因此分两步核算的确有所繁琐，也没有太大的实际意义。笔者以为，只要符合企业会计准则第8号—资产减值》，出现减值迹象时，就可以直接计提减值准备，“借：资产减值损失”，“贷：XX资产减值准备”，直接一步核算，“资产减值损失”科目属资产备抵类账户，在期末将自动冲减资产的账面余额，无须再做调整分录。

2.3 资产减值转回时间不统一。按照《企业会计准则第8号——资产减值》及其应用指南的相关规定，一些满足转回条件的资产在减值事由消失时转回，如持有至到期投资；有的资产则是在资产负债表日重新核算转回，如存货跌价准备的转回。从理论上讲，资产出现减值迹象时计提减值损失，减值事由消失时，满足转回条件的减值损失可以转回，然而在实务操作中，如果一项资产，如持有至到期投资，一年内如果受外界经济因素的影响，很可能出现预计未来经营净现金流量反复变动，忽上（高）忽下（低），那么理论上资产减值就可能不断的计提和转回，到了资产负债表日还要从新确定其未来经营净现金流量现值，这样势必会增加会计核算的工作量。所以，笔者认为，为增加会计核算的准确性，资产在计提了减值准备后，无论减值事由是否消失，均不与转回，而是等到当期资产负债表日对预计现金流量估计后再作会计处理。

3 资产减值与其他相关会计处理的界限与衔接不明确

3.1 资产减值的定义不明确，会计人员判断困难 按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二条的规定：“资产减值，是指资产的可回收金额低于其账面价值，资产包括单项资产和资产组。”此定义明显有失偏颇，依照上述说法，只要资产的可回收金额低于其账面价值，就可以确认资产减值损失。但众所周知的是，资产的可回收金额低于账面价值有很多种情形，比如不完全归结与资产减值，比如固定资产正常使用过程中发生的损耗，就应当归结于折旧；资产若遭遇了不可抗力意外损毁，就应当作为营业外支出，计入当期损益。

3.2 准则规定的资产折旧、摊销与资产减值的划分界限很模糊 按照固定资产准则的规定，固定资产的历史成本减去累计折旧和减值损失后的余值就是账面价值，从这个意义上说，资产减值是折旧的补充科目，它可以对折旧未涉及的部分进行合理的矫正，我们可以狭义的理解为折旧是正常的减值，而减值损失是一种非正常的减值，而二者结合最紧密的例子莫过于加速折旧法（如双倍余额递减法）的应用，加速折旧法即考虑了正常折旧的情形，又考虑了减值损失的因素，可以作为一种特殊的减值损失来看待。因此，企业在确认未来净现金流量现值低于账面价值时，即可以通过减值来确认，也可以通过计提折旧的方式确认。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社.2006.

[2]财政部.企业会计准则应用指南2006.中国财政经济出版社.2006.

[3]会计准则研究组.会计准则重点难点解析[M].大连：大连出版社.2006.

[4]李东升.资产减值.准则变化及其问题探讨.时代经贸.2007.