□文/黄 洪 徐扬诗雨

（重庆大学公共管理学院 重庆）

[提要］ 在个人所得税的子女教育专项附加扣除中，学前教育专项附加扣除存在两方面不足：一是未考虑子女是否入读幼儿园以及入读不同性质幼儿园的学前教育支出差异，导致扣除标准对部分家庭学前教育支出的覆盖不充分；二是未考虑东中西及东北地区之间的学前教育支出差异，导致不同地区纳税人的真实税负不平衡。因此，建议构建“系数化”的学前教育专项附加扣除。

一、文献回顾

2019 年施行的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）将子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人的相关支出纳入专项附加扣除范围。随后的2022 年，在《国务院关于设立3 岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》（国发[2022］8 号）中，新增了婴幼儿照护支出。至此，我国构建了七项个人所得税综合所得的专项附加扣除。习近平在党的二十大报告中强调“教育是国之大计、党之大计”，“要坚持教育优先发展”。我国的教育体系包括学前教育、义务教育、高中教育、高等教育、继续教育等。其中，学前教育是教育事业的起点与短板。鉴于此，本文主要研究子女教育中的学前教育专项附加扣除。

在现有文献中，尚无直接针对“学前教育专项附加扣除”的系统研究，相关研究成果散见于探讨子女教育专项附加扣除时对学前教育的少量提及。王国平（2021）指出，不同教育阶段的子女教育成本存在较大差异，专项附加扣除的设计应体现这一差异。徐莎莎等（2022）基于《2017 中国家庭教育消费白皮书》的数据得出，学前教育阶段的家庭年教育消费占年收入的比重为26%，中小学阶段的家庭年教育消费占年收入的比重仅为21%。吕春娟等（2021）基于《中国教育财政家庭调查》的资料也显示，学前教育阶段的家庭教育负担高于小学阶段。显然，将所有教育阶段的子女教育专项附加扣除均设置为1，000 元/月存在弊端。其实，国外已有针对不同教育阶段设置有差异的专项附加扣除的先例，尤其是对学前教育阶段设置较高的专项附加扣除。例如，加拿大考虑到学前教育阶段的教育成本较高，允许有学前教育阶段子女的家庭，在缴纳个人所得税时按8，000 加元/子女的标准享受税前扣除，若子女处于中小学阶段，则父母只能享受5，000 加元/子女的税前扣除。韩学丽（2022）建议，义务教育专项附加扣除维持在每个子女1，000 元/月，但学前教育专项附加扣除应在1，000 元/月的基础上乘以一个大于1 的系数。赵艾凤等（2020）则具体提出，将学前教育专项附加扣除在现行标准基础上上浮50%，即优化为每个子女1，500 元/月。吴旭东等（2019）也有类似观点，他们构建的学前教育专项附加扣除约为高中阶段的1.53 倍。此外，李俊英等（2022）指出，在制定学前教育专项附加扣除时，应充分考虑“入园贵”这一现实。为模拟不同金额学前教育专项附加扣除的具体效果，肖建华等（2022）基于2015 年中国综合社会调查数据的分析显示，当对学前教育、义务教育和高等教育制定差异化的专项附加扣除，且学前教育专项附加扣除高于义务教育时，社会福利水平的提升最为明显。

与现有文献相比，本文的边际贡献主要体现在三个方面：一是系统、深入研究学前教育专项附加扣除。二是从充分性的视角研究学前教育专项附加扣除。现实中的幼儿园有公办与民办、普惠与非普惠之分，不同性质的幼儿园收费差异巨大，现行“一刀切”的专项附加扣除较易导致实际扣除的不充分，本文对此进行了政策优化。三是从平衡性的视角研究学前教育专项附加扣除。由于地区间的经济及教育发展不平衡，不同地区的同类幼儿园收费也存在较大差异，本文结合这一现实构建了差异化的学前教育专项附加扣除，以平衡不同地区纳税人的真实税负。

本文首先阐释学前教育的重要性、效益性和特殊性，为后续研究奠定理论基础，重要性和效益性凸显本研究的价值与意义，特殊性意味着学前教育与义务教育等存在显著不同，有必要单独研究学前教育的专项附加扣除。其次从充分性和平衡性的二维视角审视现行学前教育专项附加扣除的不足。最后为优化学前教育专项附加扣除提出了切实可行的建议。

二、学前教育的重要性、效益性与特殊性

（一）学前教育的重要性。学前教育是培养幼儿行为习惯、思想道德、价值观念、思维方式的黄金时期，一旦错过就很难弥补。正因为如此，人们常说，三岁看八十，七岁定终身。清华大学原副校长、著名教育社会学家谢维和（2022）指出，学前教育对单个个体的未来成长和整个国家的长远发展都具有非常重要的价值和意义，是我国教育系统中至关重要的基础性阶段。学前教育是基础教育的基础，是万丈高楼的地基。陈纯槿、柳倩（2017）利用“国际学生评估项目”2012 年的上海调查数据，基于倾向得分匹配的准实验方法研究发现，学前教育对15 岁初中生在数学、阅读和科学素养方面的成绩具有显著的正向影响，具体而言，与没有接受过学前教育的孩子相比，接受了学前教育的孩子，在数学、阅读和科学素养的学业成就方面，分别高出了16.0%、10.7%和11.7%，并得出学前教育正向影响儿童大脑发育和认知能力的结论。此外，有学者基于“中国教育追踪调查”数据（CEPS）的研究也得出类似结论，认为城乡学前教育差异是导致城乡初中学生认知能力差异的重要原因。

（二）学前教育的效益性。效益性强调投入与产出之间的关系，同样资金的投入，若产出越大，则效益越高。学前教育的产出有个人产出和社会产出两个层面：个人产出是指个人在学前教育中的受益，比如接受良好的学前教育后，个人的学业成绩得以提升，从而拥有待遇较高的工作；社会产出是指学前教育具有正的外部性，比如良好的学前教育提升了人们的道德素养和文化水平，降低了全社会的犯罪率和低保支出。美国一项关于学前教育投入产出关系的研究，在学术界具有非常高的影响力。该研究基于40 年的追踪数据，通过对投入和产出的定量测度表明：当幼儿成长到27 岁时，学前教育的投入产出比为1∶7.16，即1 元的投入能获得7.16 元的产出；当幼儿成长到40 岁时，学前教育的投入产出比为1∶17.07；在产出的17.07 中，有4.17 是个人层面的产出，余下的12.9 是社会层面的产出。从上述研究可以发现：（1）学前教育具有极高的效益性，因为产出达到了投入的17 倍；（2）学前教育的社会效益远高于个人效益，因为社会产出约为个人产出的3.1 倍。笔者认为，基于学前教育的效益性，政府应激励家庭及社会对学前教育的投入，本文优化后的学前教育专项附加扣除，有助于提升税收的激励效应。

（三）学前教育的特殊性。首先，学前教育有别于义务教育。《义务教育法》第二条规定，义务教育是适龄儿童和少年必须接受的教育。政府必须为适龄儿童、少年提供义务教育学位。由于学前教育不是义务教育，政府并不确保为每一名适龄幼儿提供学前教育学位。其次，学前教育是付费教育而非免费教育。目前，小学和初中阶段的公办教育免收学杂费，但公办幼儿园需要收取保教费。显然，子女教育专项附加扣除中的学前教育与义务教育、高中教育、高等教育等存在显著差异，有必要单独研究。为便于后面的分析，图1 梳理了不同性质幼儿园的关系：根据举办主体不同，可分为公办幼儿园和民办幼儿园；根据是否具有普惠性，可分为普惠性幼儿园和非普惠性幼儿园。一般而言，公办幼儿园均属于普惠性幼儿园，部分民办幼儿园属于普惠性幼儿园。因此，本文根据幼儿园的性质不同，将其分为公办幼儿园、普惠性民办幼儿园和非普惠性民办幼儿园三类。（图1）

图1 不同性质幼儿园的关系图

三、学前教育专项附加扣除存在的不足

现行《暂行办法》规定，若纳税人的子女年满三岁且尚未小学入学，纳税人可按照每名子女1，000 元/月的标准享受学前教育专项附加扣除。该扣除具有两个特点：一是与子女是否入园无关，只要子女年满三岁且尚未小学入学即可；二是采用1，000 元/月的“一刀切”标准。我们认为，在微观层面，由于不同家庭的子女入读幼儿园的性质不同，实际的学前教育支出存在较大差异，“一刀切”标准未考虑这一现实，导致扣除标准对部分家庭学前教育支出的覆盖不充分；在宏观层面，不同地区相同性质幼儿园的收费标准存在较大差异，“一刀切”标准未平衡好不同地区纳税人的真实税负。鉴于此，本文将从两方面具体分析学前教育专项附加扣除存在的不足。

（一）未考虑入读不同性质幼儿园以及是否入读幼儿园的学前教育支出差异。通常而言，公办幼儿园、普惠性民办幼儿园和非普惠性民办幼儿园收取的保教费具有如下特点：

一是普惠性民办幼儿园的保教费高于公办幼儿园的保教费。公办幼儿园的举办主体是行政机关、事业单位、国有企业等，办园经费充足，收取的保教费低。普惠性民办幼儿园的运作模式是地方政府通过财政补贴或财政拨款或财政奖补等方式向民办幼儿园投入一定资金，民办幼儿园承诺按照政府制定的较低指导价收费，从而达到政府购买民办幼儿园学前教育服务的目的。普惠性民办幼儿园的财政投入力度低于公办幼儿园，其保教费收取标准通常高于公办幼儿园。以表1 所示的广州市花都区为例，辖区内共有公办幼儿园66 所、普惠性民办幼儿园55 所，公办幼儿园的保教费均值为715.15 元/月，普惠性民办幼儿园的保教费均值为819.36 元/月。从中位数、最小值、最大值角度看，普惠性民办幼儿园的保教费仍高于公办幼儿园。（表1）

表1 广州市花都区各类幼儿园保教费标准一览表

二是非普惠性民办幼儿园的保教费高于普惠性民办幼儿园的保教费。非普惠性民办幼儿园由于缺少政府投入，举办者为确保幼儿园的正常运转，势必会让幼儿家长分担较多的办园成本，具体体现在收取较高的保教费上。在表1 中，普惠性民办幼儿园的保教费均值为819.36 元/月，而非普惠性民办幼儿园的保教费均值为2，242.71 元/月，显著高于普惠性民办幼儿园。

由于学前教育不是义务教育，政府并不确保为每一名适龄幼儿提供学前教育学位。近年来，为解决“入园难”“入园贵”问题，各级政府加大了对学前教育的投入，通过新建、改建、扩建等方式新增了一批公办幼儿园，通过财政补贴等方式将部分民办幼儿园纳入普惠性幼儿园范围，但仍不能满足所有适龄幼儿入读保教费较低的公办幼儿园或普惠性民办幼儿园的需求。在实际操作中，若公办幼儿园和普惠性民办幼儿园的报名人数大于招生人数，教育部门会采取随机摇号的方式确定入园幼儿，未被摇中的幼儿只能选择保教费较高的非普惠性民办幼儿园。当然，由于学前教育不具有强制性，家长也可自行照料和教育子女，而不将其送入幼儿园。这种情况下，通常需要一位全职家长进行陪伴和教育，全职家长放弃工作的机会成本就是家庭的学前教育支出。据《中国统计年鉴（2021）》显示，2020 年各省份非私营单位和私营单位的最低平均工资分别为70，239 元/年和38，685 元/年。显然，幼儿不入读幼儿园时家长的机会成本通常不低于入读非普惠性民办幼儿园的保教费支出。

综上可知，幼儿入读什么样的幼儿园以及是否入读幼儿园，将导致学前教育支出的较大差异，而现行学前教育专项附加扣除对这种差异的考虑不周。例如，张三家庭、李四家庭和王五家庭居住于同一小区，三个家庭都有一名年满三岁的待入园子女。2022 年5 月，在教育部门组织的第一轮公办幼儿园报名登记中，三个家庭均向小区附近的某公办幼儿园提出入园申请，由于提交入园申请的人数超过学位数，故采用随机摇号的方式确定入园名单。张三家庭被摇中，入读该公办幼儿园，保教费为1，000 元/月，李四家庭和王五家庭均未被摇中。2022 年6月，在教育部门组织的第二轮普惠性民办幼儿园报名登记中，李四家庭和王五家庭均向小区附近的某普惠性民办幼儿园提出入园申请，在后续的摇号中，李四家庭被摇中，入读该普惠性民办幼儿园，保教费为1，100 元/月。由于王五家庭两次均未被摇中，不得已选择入读非普惠性民办幼儿园，保教费为2，000元/月。假设上述三个幼儿园的等级相同，即保教质量一样，按照现行政策，三个家庭可以扣除的子女教育专项附加扣除均为1，000 元/月，但三个家庭的实际保教费分别为1，000 元/月、1，100 元/月和2，000 元/月。显然，现行子女教育专项附加扣除对王五家庭最为不利。

（二）未考虑东部、中部、西部以及东北地区之间的学前教育支出差异。现实中，地区间的保教费差异客观存在。《幼儿园收费管理暂行办法》指出，公办幼儿园的保教费结合地区经济水平、办园成本和家长承受能力等因素合理确定。《民办教育促进法》规定，民办幼儿园的保教费根据办园成本和市场需求等因素合理确定。显然，公办幼儿园和民办幼儿园的保教费均与办园成本密切相关。幼儿园的办园成本主要包括三部分：（1）不动产成本，即取得土地使用权、房屋所有权或租赁房屋的成本；（2）动产成本，包括购置多媒体设备、桌子凳子、图书绘本等的成本；（3）人员经费，主要是指发放给管理干部、幼儿教师、保育人员、后勤人员的工资。通常，不同地区的动产成本相差无几，比如购置一台同样型号的教学电脑，不同地区的成本是类似的；但在不动产成本方面，东部地区明显高于中部、西部及东北地区，因为东部地区的平均房价高于中部、西部及东北地区。在人员经费方面，东部地区也高于中部、西部及东北地区，因为东部地区的平均工资高于中部、西部及东北地区。因此，整体而言，东部地区的保教费标准会高于中部、西部及东北地区。以广州市花都区和贵阳市白云区为例，如表2 所示，不论是从均值、中位数还是最大值、最小值角度，广州市花都区非普惠性民办幼儿园的保教费均显著高于贵阳市白云区。（表2）

表2 广州市花都区、贵阳市白云区非普惠性民办幼儿园保教费标准一览表

然而，现行子女教育专项附加扣除未考虑不同地区学前教育支出的客观差异，使得不同地区纳税人的真实税负不公平。比如，中部地区甲纳税人和东部地区乙纳税人的年综合所得均为100，000 元，甲、乙均有一名入读幼儿园的子女，由于中部地区与东部地区的普惠性民办幼儿园保教费存在差异，甲、乙的实际保教费支出分别是1，000 元/月和1，600 元/月，按照现行税法规定，甲、乙的应纳个人所得税额均为840 元[（100000-60000-1000×12）×3%］，但此时，甲的实际税收负担率为3%[840÷（100000-60000-1000×12）×100%］，而乙的实际税收负担率约为4.04%[840÷（100000-60000-1600×12）×100%］，即乙的实际税收负担率高于甲。

四、学前教育专项附加扣除优化建议

（一）构建“系数化”学前教育专项附加扣除。将学前教育的专项附加扣除公式调整为基于现行标准同时考虑幼儿园性质系数和地区差异系数的形式，即：每名子女的学前教育专项附加扣除=1000 元/月×幼儿园性质系数×地区差异系数。之所以将学前教育专项附加扣除的基点确定为1，000 元/月，主要是考虑与现行扣除标准的稳妥衔接。因为，现行扣除标准是固定的1，000 元/月，若优化后的扣除标准下限低于1，000 元/月，人们会产生心理落差，较易导致抵触情绪。

前面的分析已表明，子女入读不同性质幼儿园以及是否入读幼儿园存在学前教育支出差异，不同地区入读相同性质幼儿园也存在学前教育支出差异。显然，有必要在学前教育专项附加扣除中考虑上述因素。本文借鉴住房租金专项附加扣除的分类差异扣除方式，将幼儿园划分为公办幼儿园、普惠性民办幼儿园和非普惠性民办幼儿园三类，将地区划分为东部、中部、西部和东北四类，分别设计不同的扣除标准，从而达到合理考虑学前教育支出差异的目的。

（二）将公办幼儿园、普惠性民办幼儿园和非普惠性民办幼儿园的幼儿园性质系数分别规定为1、1.1 和1.5。在上述三类幼儿园中，公办幼儿园的保教费最低，故将其作为参照系，令其幼儿园性质系数为1。普惠性民办幼儿园的保教费比公办幼儿园略高，以表1 中的数据为例，普惠性民办幼儿园的保教费约为公办幼儿园保教费的1.1 倍，故将普惠性民办幼儿园的幼儿园性质系数确定为1.1。表1 中的数据也显示，非普惠性民办幼儿园的保教费显著高于普惠性民办园，建议将非普惠性民办幼儿园的幼儿园性质系数确定为1.5。对于适龄幼儿未入园的情况，考虑到全职家长的机会成本通常不低于入读非普惠性民办幼儿园的保教费，故将其幼儿园性质系数也视为1.5。

现实中，由于全国各地的学前教育术语略有不同，建议根据内容实质进行具体判断。比如，上海市杨浦区规定，民办幼儿园招收地段生并按规定标准向地段生收取保教费的，政府按照招收的地段生比例进行适当的财政补贴。显然，上海市杨浦区的幼儿以地段生身份入读民办幼儿园，类似于入读普惠性民办幼儿园，应适用普惠性民办幼儿园的幼儿园性质系数。此外，若子女转学导致幼儿园性质发生变化，从转入当月开始适用新的幼儿园性质系数；若入读幼儿园的性质自身发生变化，比如非普惠性民办幼儿园经申请审批变更为普惠性民办幼儿园，也应从变更当月适用新的幼儿园性质系数。

（三）将东北地区、西部地区、中部地区和东部地区的地区差异系数分别界定为1、1.1、1.2 和1.8。《幼儿园收费管理暂行办法》和《民办教育促进法》规定，幼儿园的保教费应结合当地经济发展水平、办园成本、家长的经济承受能力和市场需求等因素合理确定。笔者以排在前两位的经济发展水平和办园成本为例进行分析。经济发展水平的高低通常用人均地区生产总值来衡量，人均地区生产总值越高，保教费通常也越高。其实，办园成本也与人均地区生产总值正相关。鉴于人员经费是办园成本的重要组成部分，笔者采用《中国统计年鉴（2021）》的数据，检验了各省市教育机构的人均工资与人均地区生产总值的相关关系，结果显示二者的相关系数在1‰的显著性水平下大于0.8。因此，可以用地区间人均地区生产总值的差异程度刻画学前教育专项附加扣除的地区差异系数。

按照国家统计局的划分标准，东部地区包括北京、广东等10 个省（直辖市），中部地区包括湖南、湖北等6 个省，西部地区包括重庆、四川等12 个省（自治区、直辖市），东北地区包括吉林、辽宁和黑龙江3 个省。利用《中国统计年鉴（2021）》的相关数据，基于人口的加权平均计算可得：东部地区、中部地区、西部地区及东北地区的人均地区生产总值分别为93，160.68元、60，981 元、55，680 元和52，035.4 元。我们将东北地区的地区差异系数界定为1，则西部地区、中部地区和东部地区的地区差异系数分别为1.1、1.2 和1.8。

（四）汇总幼儿园性质系数和地区差异系数，形成最终的学前教育专项附加扣除建议表。表3 为学前教育专项附加扣除建议表。该表既考虑了幼儿园性质系数，也考虑了地区差异系数。例如，深圳市宝安区某纳税人子女入读当地非普惠性民办幼儿园，则幼儿园性质系数为1.5、地区差异系数为1.8，纳税人可享受的学前教育专项附加扣除为2，700 元/月（1000 元/月×1.5×1.8）。需要说明的是，考虑到我国幅员辽阔，省际间存在一定的发展不平衡，建议允许省级人民政府在表3 的基础上上下浮动20%。（表3）

表3 学前教育专项附加扣除建议一览表