□文/胡颖萍

（东华理工大学 江西·南昌）

［提要］ 目前，我国垃圾焚烧发电项目通常采用PPP 模式，而此类PPP 项目却没有专门的绩效审计指标。本文重点介绍PPP 项目和绩效审计的背景以及对社会发展的影响，同时以B 市垃圾焚烧发电PPP 项目为例，引入全生命周期理论，并将该项目分成识别、准备、采购、执行、移交五个阶段。然后，根据PPP 绩效审计指引和项目工程实际情况，构建十七个绩效审计指标并分别列出具体的审计事项。最后，综合分析绩效审计操作过程中可能会出现的问题并提出相关建议。

一、PPP 项目全生命周期绩效审计概述

（一）PPP 的概念。PPP 模式是公共基础设施领域的一种项目运营模式，即政府与民间资本的合作，是基于我国国情和公共基础设施建设机制的重大创新。政府通过吸收社会资本和技术优势更加有效地为公众提供公共产品和公共服务，是实现我国在经济结构改革的重大一步。

（二）PPP 项目绩效审计开展现状。结合我国目前国情，生态建设新能源升级，节能减排等项目的迅速发展，PPP 项目模式在业内备受推崇。而与之有关的问题也随之出现。因此，为了使PPP 项目绩效审计的顺利开展并能够有效实施，各个地方有关部门纷纷采取措施出具报告，跟进PPP 项目的进展情况并进行监督。部分生态环保类PPP 项目审计的内容如表1 所述。（表1）

表1 部分生态环保类PPP 项目审计内容一览表

综上，目前PPP 项目的审计一般为事后审计，很少会开展绩效审计，因此在项目规划上缺乏合理性。所以，为了符合当下经济发展，PPP项目绩效审计被提上日程。不少单位开始将PPP 项目绩效审计纳入工作计划，不过由于没有相应的政策和一个足够成熟的绩效审计框架，目前在落实PPP 项目绩效审计上仍存在一些问题。

（三）PPP 项目全生命周期绩效审计框架

1、审计重点。PPP 项目引入全生命周期概念旨在把PPP 项目划分为五个阶段，即识别、准备、采购、执行和移交。PPP 模式与传统的全生命周期模式相比，重点增加了项目的识别及移交，即PPP 模式是否合适，融资是否到位，从而充分证明其项目的可行性，确保项目资产所有权完整、业绩良好、交接有序。

在识别和准备阶段，由于PPP 项目本身的特殊性，如投资期限长、涉及金额巨大等，其核心目标是减少当期财政压力、优化风险、改善项目的建设与运营，所以在识别与准备阶段，审计应重点关注项目前期工作是否合理合规并且在建设期间是否具有可行性。在采购阶段，由于该项目属于大型工程，所涵盖的范围比较大，采购程序比较复杂，所以应该介入第三方监控以保证采购程序的公平公正、合理有效。各方在公开透明的市场上，洽谈签订PPP 合同。而采购阶段的审计重点就在PPP 合同条款是否合法合规、真实有效。PPP 项目的执行阶段包括工程建设的安装和运营。各个环节依次审查发现问题，按照合同约定的事项明确评价范围内容，确定评价标准，开展监控与评价工作。在最后的移交阶段，对审核项目的可操作性提出报告意见，并对投资项目的产品数量和质量上进行监督核算，开展整个项目的整体评价，预测未来的发展性，总结经验并提出改进方案，最大限度地规范PPP 项目的操作流程。

2、审计内容。PPP 项目的主要审计内容可以分五个阶段概述：第一，PPP 项目决策阶段的主要内容包括审计PPP 项目决策是否合规有效，审计所进行的PPP 项目的产品是否符合实际需要，对市场情况预测分析是否合理，审计PPP 项目投资估算和资金是否来源于正规渠道并且运用的合理有效，指标选用是否合理等。第二，PPP 项目建设阶段的主要内容包括关于PPP 项目审计设计方案是否符合国家有关规定，设计方案的规划指标是否符合要求。对于项目招标阶段的审计，主要审查其招标程序是否符合有关规定。在PPP 项目施工阶段主要根据项目进度和技术标准及时审查项目进展情况并且及时完成相关项目数量统计和确认。第三，PPP 项目验收阶段的主要内容包括审计人员务必去工地进行实地审查，以确保建造结果符合图纸、项目资金来源合规以及在施工过程中的开支是真实合理的。第四，PPP 项目运营阶段审计的主要内容包括进行绩效审计，以评估整个项目实施的效果，审计PPP项目财政资金使用是否合规，PPP 项目税务完成情况。第五，PPP 项目移交阶段审计的主要内容包括项目公司是否按照合同对项目的移交范围、移交标准、移交程序进行移交，待移交完成后应进行全面审计。

3、审计对象。全生命周期绩效审计对象以PPP 项目的运营流程为起点，除了对建设、运营单位进行审计之外也对负责项目的实施机构进行审计。

二、PPP 项目绩效审计评价体系构建——以B 市生活垃圾焚烧发电为例

（一）项目概况。本文选择垃圾焚烧发电PPP 项目，原因主要有以下两点：一是生态环保类项目是我国最近比较热门的项目；二是该项目所在地的PPP 绩效审计发展比较落后。而PPP 项目的绩效审计会根据政策的不断出台，其界定标准也随之发生改变。所以本文尝试借鉴前人经验并结合当前政策对此案例进行分析。

1、项目基本情况。项目坐落于B 市古城区文化街道文化村生活垃圾填埋场北侧，垃圾焚烧发电项目在邻近的生活垃圾填埋场管理区接生活用水。目前，管理区域已有自来水管道。渗滤液、生活污水、生产废水处理设施已自行建设渗滤液处理站进行处理。本项目为B 市生活垃圾焚烧发电工程一期（600t/d）机械炉排焚烧锅炉，配套1×12MW 凝汽式汽轮发电机组，总投资金额为37，421.42 万元。

2、项目背景及意义。垃圾焚烧发电是我国近年来提倡的生活垃圾处理方法。随着经济的不断发展，人口急剧增长，越来越多的生活垃圾无处可放，而传统的填埋法耗用资源多，且难度较大，导致垃圾处理成为一项重大问题。B 市生活垃圾主要采用收集转运，卫生的填埋方法。但是随着可用填埋面积的逐渐减少，这种方法已经出现了弊端且以后将面临无法进行下去的难题。近年来，国家多次出台相关政策推进垃圾焚烧发电项目的建设，大力发展提高垃圾焚烧的处理技术。所以，建立生活垃圾发电厂以实现生活垃圾无害化、资源化具有极高的社会效应和经济效益。

（二）基于全生命周期的B 市生活垃圾焚烧发电PPP 项目绩效审计指标的构建。实施PPP 项目绩效审计重点是要确定审计指标。然而，由于我国PPP 项目绩效审计的基本内容与传统审计基本相同，没有具体反映绩效的审计指标。为了更好地开展PPP 项目绩效审计，本文以B 市生活垃圾焚烧发电PPP 项目为例，在参考《预算绩效评估共同绩效指标框架》的基础上同时查阅文献参照前人经验，引入全生命周期理念将该PPP 项目全过程分为五个阶段构建审计指标，由于识别阶段和准备阶段在实际操作和工作过程中存在交叉并不能完全割裂开，所以为了保证指标选择的科学性，故将两个指标合并提取审计指标。即全过程共分四个阶段，遵循科学性、独立性、综合性、民主性原则分别构建审计指标，各阶段审计指标及审计事项如下：

1、识别与准备阶段

（1）审计指标。在项目识别与准备阶段，审计重点包括以下几个方面：一是对项目的可行性进行分析，具体包括项目的发起符合国家规定、前期必要文件完整、股权结构明晰；二是需对项目前期收入和成本进行估算，具体要审查折现率取值是否合理，由于PPP 项目运行周期长，所以在折现率的取值上必须合理；三是对项目成本进行物有所值评价，以判定此PPP 模式是否能降低项目全生命周期成本。综上几点在本阶段共构建五个重要审计指标，具体如表2 所示。（表2）

表2 识别与准备阶段审计指标一览表

（2）审计事项

①项目识别可行性。通过抽样调查和实地调查，参照项目建议书，对项目在资金生态、人才储备等方面的可行性进行审计。

②前期文件的完整性。包括项目立项建议书、可行性研究报告、环境影响报告的批复，可在执行机构、财政局、发改委等单位和PPP 开放项目管理平台获得。

③物有所值评估报告完整、合理、准确性。审计PSC 值、PPPs 值计算过程是否完整、正确。

④实施方案完整性、合理性。审计实施方案内容是否完整，主要包括项目的基本情况、投入资金结构、项目合同是否明确各方义务、风险分配机制、明确的绩效指标等，以及折现率、合理利润率的取值是否合理。

2、采购阶段

（1）审计指标。在项目采购阶段，审计重点包括以下几个方面：为保证采购程序的公平公正，一是需要保证采购程序合法合规，并且与采购过程有关的文件完整，方便日后审查；二是为了避免出现因投标者不符合规定而导致的废标、流标等情况对项目造成不利影响，在招标的过程中，一定要严格遵守相关法律法规，且招标文件的编制必须合理完整，避免出现纰漏；三是PPP 项目合同的合理规范，是确保PPP合作目标顺利完成的核心关键。综上几点在本阶段共构建四个重要审计指标，具体如表3 所示。（表3）

表3 采购阶段绩效审计指标一览表

（2）审计事项

①项目采购阶段文件完整。包含采购程序、提交响应文件时间范围、资信及业绩证明文件、响应文件编制要求、开启时间地点、保证金交纳方式及数额、评审标准及方法、项目合同草案及其他等。

②PPP 合同、投资协议完整性、公平合理性。包含风险分配、资产权属、双方权利义务、退出机制、调价机制、绩效考核付费机制、竣工验收条款、项目运营范围、移交程序、付费机制、运作方式。

③招标文件合规性。招标文件的编制是否公平、中标结果是否及时公布。

3、执行阶段。项目执行阶段主要分为建设期和运营期，审计重点包括以下几个方面：在建设期，一是应考虑项目的工程资金是否及时到位，避免工程延误；二是结合项目实施的安全可行性还应着重关注工程安全是否达标、工程建设质量是否符合行业标准。在运营期，为判定是否达到项目效果，主要监测产品的生产效率、质量是否合格以及设备的管理情况。

（1）审计指标。综上几点在本阶段共构建五个重要审计指标，具体如表4 所示。（表4）

表4 执行阶段绩效审计指标一览表

（2）审计事项

①项目建设资金来源、到位和使用情况。项目资金按照资金穿透到底原则是否属于债务性资金，了解工程建设期间的投资预算和合同约定的年度资金投资计划，审核建设资金是否按计划及时足额到位，能否满足建设需要，资金使用是否符合专款资金的规定等。

②项目运营期产品管理是否完善。项目运营期主要的问题是产品生产是否达标，质量是否达到合同约定的标准。安全管理是否有效，工作环境管理是否干净等。

4、移交阶段

（1）审计指标。在项目移交阶段，审计重点包括以下几方面：项目移交阶段作为PPP 项目的最后一步，一般代表合作期的结束或项目合同的提前终止。所以，一是应保证项目完整、移交流程符合程序要求；二是为了项目的可持续运营，有必要对回收后项目可持续性进行评价；三是考虑到PPP 模式除关系到政府和社会资本外，还涉及到广大社会公众。所以，在项目完结时应调查社会公众对PPP 项目的反映。综上几点在本阶段共构建三个重要审计指标，具体如表5 所示。（表5）

表5 移交阶段绩效审计指标一览表

（2）审计事项。在项目移交阶段，重点要保证移交程序符合程序要求、移交范围符合合同规定、项目文件的完整、双方债务已明确清算且不存在债务纠纷等。由于生活垃圾焚烧PPP 项目的特殊性，必须还要对该PPP 项目回收后其后续的运营效果、环境资源是否可持续等情况进行审查。另外PPP 项目本身就是服务于社会公众的，所以在项目移交时还应该调查社会公众对该PPP 项目的满意度，从而评判该PPP 项目是否达到预期效果。

三、绩效审计中可能存在的问题

（一）项目绩效审计实施受阻较大。首先，由于PPP 项目的周期长，涉及资金较大，所以相对传统投资项目具有更大的灵活性以及更广泛的领域，导致在审计时不能采用传统的公共投资项目审计方法。此外，PPP 项目的审计不只限于执行方，还必须由不同的组织进行审计，使得绩效审计的展开难度较大。其次，审计人员在专业能力上还不够，这就使得审计评估往往不够精确，很难得到比较准确的审计结论。综合以上三点，导致目前项目绩效审计的实施受阻较大。

（二）绩效审计指标体系不健全。对一个PPP 项目进行绩效审计评价主要依赖于合理的审计指标体系，如果没有合理的审计指标体系，很可能会导致审计人员得到的审计结果出现偏差。可能出现的具体问题有以下几点：第一，审计指标体系没有充分考虑到相关的法律法规以及PPP 政策文件；第二，指标体系的结构比例设置不合理，针对性不强；第三，审计指标评价很大程度上依赖于审计人员的主观判断，存在许多不确定性；第四，评价指标体系不具有可比性，难以得出令人信服的审计结果。

（三）难以取得理想的审计监管结果。首先，PPP 相关法律的不健全导致难以在审计过程中对一些问题进行合理判断，因生态环保类PPP项目本身的特殊性，对此类审计的前期经验不足，导致在对项目组合同条款风险分配时，难以得出质量较高的审计意见。其次，当涉及成本核算时，判断本身就更加困难，因为项目是根据时间和利润来衡量的，没有适当的规范指导，使审计员无法得出客观、公正的结论，导致出现的审计风险要大得多。

四、对策建议

（一）制定PPP 项目绩效审计准则与审计指南。世界上的许多其他国家已经建立了可靠的PPP 项目绩效审计指导原则，以便依照审计准则规定在PPP 项目全过程范围内进行核查。然而，我国仍未能建立有效的PPP 项目绩效审计准则，导致审查过程存在重大问题。因此现阶段我国应专注于解决下列问题：首先要加强PPP 模式概念的宣传、推动PPP 模式的发展、制定明确的指导原则；其次将PPP 项目的绩效审计纳入审计范围，以满足全面核查的要求。在审计的过程中，各方的责任和义务需要有明确划分，并且审计开始前必须要清楚的了解以下问题：如何审查PPP 项目？审计的明确目标是什么？审计范围是哪里？如何收集审计证据？以及如何评价分析审计证据？从而得出审计结论并提供审计意见。

（二）完善PPP 项目绩效审计评价指标体系。PPP 项目全生命周期绩效审计是一个全局动态监控过程，必须要保证其审计的独立以及全程参与度，保证绩效审计的目的和原则鲜明。目前现有的PPP 绩效审计指标体系不够合理、科学，很容易出现审计偏差。因此，有关部门和政府应该出台相关法案，完善PPP 项目绩效审计指标体系。审计指标体系的构建应该考虑到健全的法律法规而不是仅凭审计人员的判断，同时要明确审计体系的结构比例和针对性。从全生命周期角度出发，通过定性与定量分析，用成熟的审计指标体系客观全面的评价绩效目标实现度。

（三）强化PPP 项目绩效审计风险控制。从全面风险管理的角度出发，加强风险管理体系中对PPP 项目风险核查结果的判定，对PPP 项目的效率进行集中评价。从具体实践、实现和运行管道的角度来看，从不同角度挖掘出PPP 项目过程中潜在的风险，包括全面风险管理主要流程，绩效评估辅助检查等。同时，应补充《防止外部性风险条约》的有关条款，坚持风险共担。根据风险的大小，将其划分为不同的风险等级。共同努力应对内外部风险。此外，为了避免由于效率评估不准确，结果不匹配而增加项目工作中的风险问题，审计人员要了解全过程的风险并建立全面的风险识别机制。在这方面，相关部门可以建立一个专业的机制来培养PPP 项目审计人才，因为一个PPP 模式的成功实施必须借助高度专业化审计人员的帮助。