崔明金（高级会计师）

（北大荒集团黑龙江军川农场有限公司 黑龙江鹤岗 154244）

按照增值税法规定，纳税人为销售货物出租出借包装物收取的押金，未逾期的不征税；但因逾期未归还而扣留的押金和实际收取期限超过一年的押金，应并入货物销售额征税。但对企业长期出借包装物产生的超过一年的押金（以下统称“法定逾期押金”）会计上该如何处理？会计准则和制度并没有明确规定。对此，学术界莫衷一是，主要存在三种观点，但都有不足和财务风险。实践中一般将押金结转其他业务收入并同步计提应交税金，此方法也不合理，风险较大。为此，本文试对法定逾期押金计税的正确会计处理进行探讨，以为实践工作提供参考。

一、法定逾期押金核算依据及不同核算方法检视

（一）包装物押金应征增值税核算的法定依据

《增值税暂行条例及其实施细则》并未就纳税人出借包装物收取押金计税的具体问题作出专门规定。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发［1993］154 号）规定：纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。也就是说，企业在销售过程中出现包装物无租使用或出借而收取的押金，在合同期内退还的不征税，超过合同规定期限未退或不退的押金，将成为企业收入，故应征税。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发［1995］192 号)规定，从1995 年6 月1 日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计如何核算，均应并入当期销售额缴税。其中的“缴税”既包含增值税又包括消费税。《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函［2004］827 号）规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征收增值税。以上政策的核心，就是纳税人收取的包装物押金，不论是合同逾期，还是法定逾期，也不论会计上怎样核算，都必须照章计征增值税。

（二）法定逾期包装物押金核算的不同核算方法检视

常规情况下，包装物押金收取、退还、扣留和计税业务的核算，在会计准则中已有明确规定，账务处理较为简单。但对法定逾期押金计税的核算办法，不论会计准则还是《关于增值税会计处理规定》（财会［2016］22 号），都没有专门规定。对此，会计界仁者见仁、智者见智，对会计实务产生重要影响的主流观点主要有三种：

1.冲减负债说。通常，合同逾期押金计税应冲减“其他应付款”，符合会计准则规定；但也有学者认为，对法定逾期押金计税，也应反映为对包装物借用或出押金一方的负债业务变动，即直接冲减“其他应付款”科目下的“保证金”。理由是该笔增值税系因借出包装物的押金而生，税款由押金承担便顺理成章。这种观点，得到学界广泛认同，也颇受会计实务界推崇。但深入分析发现，包装物押金法定逾期并非一定是实际逾期，属于典型的“税会差异”问题。由此发生的增值税贸然冲减负债，必然使“其他应付款”账面余额与实际应偿付金额失衡，导致账实不符，会计报表负债信息失真，误导企业决策；同时，不可避免地会产生包装物持有与使用双方的押金对账矛盾，甚至出现退还押金纠纷的后果。

2.任意选择说。该观点认为包装物押金计算的应交税金，其对应的借方科目在会计准则中并无具体规定。因此，该类业务发生时，可以在递延税款、包装物、营业费用、其他业务支出、税金及附加等科目中任选一个使用。包装物、其他业务支出和税金及附加科目，更适用于包装物逾期使用扣留押金的流转税及其附加核算，但税金计入包装物价值，无疑会造成其账面价值虚增，使结转期内存货失真。也有学者持不同意见，认为选择哪个科目核算，应遵守会计配比性原则，从业务发生时间和税金支出属性角度，更适宜通过“其他应付款”科目或利用“销售（营业）费用”反映，二者各有利弊，会计可根据实际需要做出正确选择。以上观点，不论多科目核算还是两科目备选，其核心主旨都是只管法定逾期押金能依法计流转税，至于其归集到哪个科目核算似乎并不重要。因此，给企业带来更多困惑，既然多选项都可行，会计自然倾向于操作简便的其他应付款科目，多选项的结果，又回到冲减负债说的原点。

3.递延税款说。除任意选择说之外，还有学者认为，采用“递延税款”科目专门核算会税差异产生的增值税影响更好，即在法定逾期包装物押金计税时，借记“递延税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；待合同到期全额退还押金时，通过税后利润将以前年度发生的“递延税款”转销，借记“以前年度损益调整”科目、贷记“递延税款”科目。这样，法定逾期押金产生的纳税义务，在报缴税款当期只体现税金流出，到押金退还期用所得税后利润转销税负，自始至终都不影响企业损益，更符合增值税价外计税特征。但认真思考发现，递延税款说虽不影响企业负债效果和报表信息真实性，但考虑到法定逾期押金形成的增值税属于纳税人当期损益应履行和承担的纳税义务，会计上递延到以后会计期间的损益进行“转销”，有悖于权责发生制核算原则，会虚增当期损益。因此，实务界鲜有接受和采纳。

总之，以上观点都聚焦于指导企业认真遵从税法和防范纳税风险层面，普遍缺乏对企业会计账务处理风险的深层思考，为企业埋下财务风险的隐患。

二、法定逾期包装物押金增值税会计核算的风险

（一）法定逾期包装物押金增值税会计核算的风险

现实中，法定逾期押金的会计核算可能因为会计人员疏忽而遭受税务查处。基于“凭票做账”的习惯，部分企业发生了包装物出借收取押金业务，会计人员会借记“银行存款”科目、贷记“其他应付款”科目。通常只要不发生登账、对账和查账等相关业务活动，会计通常不会定期查阅和审核往来账中相应账户内容和余额信息。这样，企业所收需跨年偿还的包装物押金，即使达到甚至超过法定逾期日，会计也往往不会自觉发现和做出税款核算与计提的业务处理。目前，金税工程的往来指标预警系统重点在预收账款占销售收入比重异常、其他应收款发生额过大等方面的警报提示。对于其他应付款指标预警，发出风险提示的，主要是制造业或商贸企业期末余额占流动负债的比重偏高、借方期末余额（或发生额）与长期（短期）借款的比重偏高、收到的其他与经营活动有关的现金流入占申报表中应税收入的比重偏高情况。也就是说，金税工程21 个预警指标体系中，暂无其他应付款及押金的专项模块。但是，企业不能疏忽，否则一经税务检查发现，便将依照《税收征管法》规定，将企业发生纳税义务而未计未缴税款行为，认定为偷税，要求企业补缴增值税款和加收滞纳金，并处以纳税额50%以上、五倍以下的罚款。

（二）法定逾期押金增值税核算的合同违约风险

1.法定逾期押金增值税账务处理风险。对法定逾期押金增值税的会计处理没有明确规定，企业发生该类业务时，一般采用“冲减负债说”观点进行核算处理，此处理容易掩盖经济合同风险。其账务处理模式如下：

（1）收取押金日：

借：银行存款

贷：其他应付款——包装物押金

同时结转库存未用包装物成本。

（2）法定逾期日计税：

借：其他应付款——包装物押金

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

（3）退还押金日：

借：其他应付款——包装物押金

贷：银行存款

将出借包装物价值转回库存未用包装物成本业务略。

该账务处理简易流畅，表面看似乎没什么问题。但深入分析可知，该业务处理违背了客观性、谨慎性等会计原则。法定逾期押金计税环节直接冲减了对方存入的保证金，使（1）与（3）的“其他应付款”账户发生额出现顺向差异，退还押金同收取押金必然形成一个（2）的“缺口”，即账面负债余额（3）＜实际负债（1）。这不仅造成期末会计报表负债被削减，易形成决策误判；最重要的是法定逾期押金计税业务的实质与纳税形式错位，不仅有悖于客观性原则，而且会损伤到债权方即交付押金方的利益。

2.法定逾期押金征税会计处理的风险及症因。

（1）法定逾期押金会计处理的风险。包装物出借行为，首先应受经济合同法保护。法定逾期押金纳税行为是基于合同标的履行所衍生的特殊法律义务，会计核算需遵守增值税法，及时正确地计税和缴税；对应征增值税账务处理，则务必以不违背合同双方当事人意志、不触犯对方利益为前提。如果单方面不计后果地随意选择会计科目进行账务处理，很难保证不会危害到对方经济利益甚至触犯经济合同法，使企业面临经济和商誉的双重损失。

例：甲公司将一批水罐出借给乙公司。协议规定，水罐借用期2020 年3 月26 日至2021 年6 月25 日，甲公司收押金50 万元；到期后，乙公司保质保量送还水罐，甲公司如数退还押金。如有违约，需按押金总额逐日向履约方支付1‰违约金。2021 年6 月24 日，乙公司交还水罐，甲公司验收合格入库，通知财务退还押金；会计按往来账上乙公司的负债余额办理退款44.25 万元；乙公司多次催收少退的5.75 万元（50-44.25）无果，便诉诸法院。最终，法院判决甲公司限期内补退给乙公司水罐押金5.75 万元，并付违约金3.05 元（50×1‰×61）、诉讼费2 000 元，合计9 万元整。

（2）法定逾期押金征税处理风险的主要症因。现实中，法定逾期押金计税错误根源，在于收取押金企业在认真遵从增值税法的同时，无视经济合同法主体要件的相关规定，忽略了包装物出借收取押金的双重法律约束效应。换言之，出借包装物并收取押金企业，首先是合同法执行主体，其次是纳税主体。两法作用的目标和环节不同，但都有相同的强制约束力。会计应该重视与财务链接紧密的增值税核算，但务必恪守负债需要按照合约规定用将来利益流出来补平，没有利益向债权方流出，且未经债权人许可，是不应该也不允许随意冲减余额的。这是会计处理往来业务处理中必须遵循的“铁律”。甲公司处理恰恰是忽略了往来业务变动的利益双向敏感性，狭隘地顾及到自身利益维护，形成“我纳税你付款”的客观事实。从而，单方侵害了乙公司的合法利益，违背了合同法关于一方给付的“保证金”在合同履行后未全部收回则有权向对方追讨并要求按合同规定收取违约金甚至赔款的相关规定。从案例看，甲公司会计核算过程中自觉遵从增值税规定对法定逾期包装物押金计税，其认真履责的行为和精神值得肯定，但是会计处理差错导致乙公司包装物押金被无端扣留，也构成了违背经济合同法规定而侵害了乙公司经济利益的事实。因此，法院判决证据确凿，定性正确，依据标准适当，判决公正，甲方“吃官司”皆因会计处理业务不慎所致。

三、法定逾期押金会计核算的风险防范策略

（一）正确选择应用会计科目

收取押金方需无条件地承担增值税负。因税负由无销售业务生成，故只能由企业自身损益承担，但又不宜通过收支结转形成的“本年利润”科目核算，其余可反映税金的相关会计科目包括“销售（营业）费用”和“营业外支出”。其中，“营业外支出”核算与企业生产经营活动无关的各项支出，如对外捐赠、库存盘亏、违法经营处罚等非经常性损失支出。法定逾期押金应征增值税是企业生产经营物发生经济交往而形成的法定义务，绝非与生产经营无关，也不能认定为损失。因此，不符合“营业外支出”科目核算范畴。这样，可采用的只有“销售（营业）费用”科目，用以归集核算法定逾期押金应纳增值税；同时，不论合同逾期押金还是法定逾期押金，其会计确认实质都在于“逾期”。因合同逾期押金扣留则从确认的其他业务收入中计税，法定逾期押金则符合“视同销售”计税的增值税规定。总之，经济交易和往来中发生的成本之外的常规性支出，多适宜用“销售（营业）费用”科目归集核算。所以，法定逾期押金应征增值税的账务处理，总账科目应采用“销售（营业）费用”，并设置二级科目“法定逾期押金增值税”进行明细核算。

（二）规范实施核算业务处理

结合案例，不考虑包装物成本结转和流转税附加核算，本文认为，甲公司包装物押金及其计税会计处理正确模式应为：

（1）2020 年3 月26 日，收到开户银行转账收讫通知，开具押金收据，甲公司账务处理为：

借：银行存款 500 000

贷：其他应付款——存入保证金 500 000

（2）2021 年3 月27 日，出借包装物押金超一年，会计依规计税：

应纳增值税额=500 000÷（1+13%）×13%=57 522.12（元），账务处理为：

借：销售费用——逾期押金增值税 57 522.12

贷：应交税费——应交增值税（销项） 57 522.12

可见，法定逾期包装物押金应纳增值税核算，始终与押金负债业务无关，不会引起乙公司交来押金的“其他应付款”账户余额变动，期末发布的会计报表指标信息，也与公司实际负债结果一致。

（3）2021 年6 月24 日，乙公司送回包装物，甲公司按账面数退还押金：

借：其他应付款——乙公司 500 000

贷：银行存款 500 000

同时，结转入库包装物成本：

借：包装物——库存未用包装物 500 000

贷：包装物——借出包装物 500 000

至此，双方包装物借用合同在双方均无任何异议的前提下自然终止。

从法定逾期押金计税会计处理看出，不论会计怎样正确处理，包装物出借方都不可避免地产生纳税负担，这是企业最不愿面对的现实。从供给侧结构性改革思想出发，国家应鼓励企业去库存降积压，全面盘活资产资金，提高经营效率。现行关于纳税人出借包装物的法定逾期押金征税规定，主要是针对企业随同货物销售收取包装物押金长期不退还押金的规定，旨在防范纳税人将包装物实际作价销售而以押金为名长期挂账的偷税行为发生。对此，企业要善于制定纳税筹划策略，当出现包装物实际使用期限过长，企业相关部门应积极督促客户履行合同，催收包装物并退还押金；对确认客户不能退回的包装物，其押金及时转作收益，并按照所产生的“其他业务收入”核算计税。凡发生包装物借用合同期超过一年的业务，应执行包装物一年一借、合同一年一签、押金一年一收且到期即退还的做法，避免借出包装物支持对方长期使用而蒙受纳税损失，维护企业正当经济利益；强调会计要严格区分包装物、低值易耗品和生产装备的资产分类，切实用于包装产品且可随同产品出售的坛、罐、瓶、盒、袋、筐、篓、箱等，才可确认为包装物，对专用于长期盛装材料产品的坛、罐、瓶等容器，生产加工过程使用的桶、筐等，均属于企业内部生产自用的生产用资产，须确认为固定资产或低值易耗品，不要随意扩大包装物核算范围。本文案例中，储水罐系甲公司生产专用的蓄水、储水装备，其价值不菲，且可以持续多年循环使用，完全具备固定资产特性，依照会计准则有关规定，会计应将之确认并归集到“固定资产”账户核算和实施管理，从而有效地避免押金核算的纳税风险，也避免引发不必要的经济纠纷。

四、结论

纳税人应严格遵守法定逾期包装物账务处理模式，不能单纯考虑纳税风险防控而顾此失彼，既让企业失财伤誉，也给会计人员工作带来风险。在流转税核算中，价内征收的消费税及各种附加税费，可按照会计准则的一般规定，直接计入损益类科目“税金及附加”即可。而增值税是价外计税，其会计核算相对较为复杂；并且在计税后不再影响损益，只体现现金流出，会计很容易忽略其可能形成的增值税现金流风险。对此，会计一方面要全面遵照《增值税会计处理规定》（财会［2016］22 号），综合考虑会计核算原则，注意分析其会计科目选择与账务处理引起账户余额变动的客观影响，另一方面要全面驾驭并兼顾税收和经济法规政策，潜心搞好纳税筹划，严禁出现以损害对方当事人财产权益为代价庇护己方经济利益，人为制造合同违约等法律风险。